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為落實(shí)2018年8月31日全國人大常委會(huì)審議通過的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（“新個(gè)稅法”），2018年10月20日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》（“條例修訂意見稿”）以及《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（“專項(xiàng)附加扣除意見稿”）。近日，修訂定稿后的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（“2018年版條例”或“新版條例”）以及定稿后的《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（“專項(xiàng)附加扣除定稿”）相繼出臺(tái)，自2019年1月1日起施行。新版條例圍繞新個(gè)稅法的修訂內(nèi)容，對納稅人居住時(shí)限標(biāo)準(zhǔn)、所得范圍、扣除事項(xiàng)管理、境外稅收抵免等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定。相較于條例修訂意見稿，新版條例在一些技術(shù)立場上有所修正。專項(xiàng)附加扣除定稿則對專項(xiàng)附加扣除的扣除金額、扣除方式、管理規(guī)則進(jìn)行了規(guī)定。相較于專項(xiàng)附加扣除意見稿，專項(xiàng)附加扣除定稿的相關(guān)技術(shù)規(guī)定的可操作性有所增強(qiáng)。

與現(xiàn)行的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（2011修訂）》（“2011年版條例”）相比，2018年版條例做了相當(dāng)大幅度的修訂。在下文中，我們將對條例修訂意見稿、2018年版條例中的重要變化及專項(xiàng)附加扣除相關(guān)規(guī)定進(jìn)行列表式對照和簡介，并在表后進(jìn)行簡要評(píng)析。

一、法條主要變化及我們的評(píng)析意見

（一）細(xì)化居住期限標(biāo)準(zhǔn)，將“5年寬免”規(guī)則修改為“6年寬免”規(guī)則

評(píng)析：

新個(gè)稅法修改了“居民個(gè)人”的居住期限標(biāo)準(zhǔn)，以“183天”取代“1年”，提高了境外個(gè)人成為中國大陸“居民個(gè)人”的時(shí)間易達(dá)性。但是，為吸引和保留境外人才，修訂意見稿在一定程度上延續(xù)了以前的“5年規(guī)則”和“非臨時(shí)離境”規(guī)定，為在華無住所的境外個(gè)人保留了一定的稅務(wù)寬待余地。而正式頒布的2018年版條例則進(jìn)一步將以前的“5年規(guī)則”修改為“6年規(guī)則”，即，在中國大陸境內(nèi)無住所的境外人士成為中國大陸稅務(wù)居民滿6年后（從第7年起），方須就其全球所得在中國大陸納稅。僅因符合居住期限標(biāo)準(zhǔn)而成為中國稅務(wù)居民的境外人士，如果其成為稅務(wù)居民的任一年度中有一次離境超過30天之情形的，其在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度的連續(xù)年限可重新起算。綜上所述，盡管新個(gè)稅法提高了境外個(gè)人成為“居民個(gè)人”的時(shí)間易達(dá)性，但相關(guān)個(gè)人通過適用“6年規(guī)則”和規(guī)劃“非臨時(shí)離境”，可以合理降低其境外所得的中國個(gè)人所得稅納稅風(fēng)險(xiǎn)。

此外，2018年版條例將適用“6年寬免規(guī)則”的前提條件規(guī)定為“備案”，在一定程度上減輕了境外個(gè)人的合規(guī)負(fù)擔(dān)，減少了優(yōu)待實(shí)際享受過程中的不確定性。需要注意的是，境外個(gè)人受限于語言障礙、中國稅法知識(shí)缺乏等因素，如果不能及時(shí)報(bào)備，就存在“境外所得境外支付被征稅”的風(fēng)險(xiǎn)（優(yōu)待落空的風(fēng)險(xiǎn)）。

還應(yīng)注意的是，對于在中國境內(nèi)有住所的境外個(gè)人而言，其自有住所之日起，即負(fù)有就全球所得在中國納稅的義務(wù)，無法享受“6年寬免規(guī)則”的優(yōu)待。

（二）所得范圍再三斟酌，“視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”規(guī)定最終未獲認(rèn)可

1．所得來源地判斷標(biāo)準(zhǔn)再三斟酌

評(píng)析：

本次修訂針對所得來源地判斷標(biāo)準(zhǔn)增加了“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定”的情形。從文義角度理解，由于本條規(guī)定的主體條款為“肯定列舉式條款”（即，對于列明的所得類型，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均視為來源于中國境內(nèi)的所得），因此，國務(wù)院財(cái)稅部門只能對本條列明的相關(guān)類型所得作出排除性（否定性）例外規(guī)定（“另有規(guī)定”但書條款），即，財(cái)稅部門可以排除特定所得被視為來源于中國境內(nèi)的所得，而不得在本條規(guī)定的情形之外創(chuàng)設(shè)其他“不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)均視為來源于中國境內(nèi)的所得”之情形。

在條例修訂意見稿中，曾規(guī)定“在中國境內(nèi)開展經(jīng)營活動(dòng)而取得與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的所得”（“經(jīng)營所得”）、“轉(zhuǎn)讓對中國境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)取得的所得”（“權(quán)益性資本利得”）和“由中國境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織以及居民個(gè)人支付或負(fù)擔(dān)的稿酬所得、偶然所得”（“境內(nèi)支付/負(fù)擔(dān)的稿酬/偶然所得”）這3類所得均屬于“不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均視為來源于中國境內(nèi)的所得”（“支付地點(diǎn)不論條款”）。但是，在正式頒布的2018年版條例中，前述3類“經(jīng)營所得”、“權(quán)益性資本利得”、“境內(nèi)支付/負(fù)擔(dān)的稿酬/偶然所得”未被納入“支付地點(diǎn)不論條款”。我們理解，原因可能在于，“支付地點(diǎn)不論條款”的目的在于對特定類型的所得賦予中國政府征稅權(quán)，但是：

· 就“經(jīng)營所得”而言，一方面，相關(guān)稅收協(xié)定的“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款”通常規(guī)定“締約國一方居民的個(gè)人由于專業(yè)性勞務(wù)或者其他獨(dú)立性活動(dòng)取得的所得，應(yīng)僅在該締約國征稅，除非該居民在締約國另一方為從事上述活動(dòng)的目的設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地，或者在該締約國另一方有關(guān)歷年（或任何12個(gè)月）中連續(xù)或累計(jì)停留超過183天。就此而言，判斷征稅權(quán)歸屬的國際通用依據(jù)主要是固定基地標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，而非支付地標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，“在中國境內(nèi)開展經(jīng)營活動(dòng)”通常體現(xiàn)為“履約”（履行合同約定）行為，就此而言，本條第1項(xiàng)“因任職、受雇、履約等在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得”已涵蓋了“經(jīng)營活動(dòng)”的主要意涵，單獨(dú)列示“經(jīng)營所得”的“支付地點(diǎn)不論條款”的必要性有所降低。

· 就“權(quán)益性資本利得”而言，稅收協(xié)定的“財(cái)產(chǎn)收益”條款一般會(huì)規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)（股票）、其他財(cái)產(chǎn)的征稅權(quán)分配規(guī)則，由于我國實(shí)行“國際法優(yōu)于國內(nèi)法”原則，“權(quán)益性資本利得”的“支付地點(diǎn)不論條款”的規(guī)則可替代性較高，故而最終未獲列入修訂版的實(shí)施條例。

· 就“境內(nèi)支付/負(fù)擔(dān)的稿酬/偶然所得”，一方面，就“境內(nèi)支付的稿酬/偶然所得”而言，相關(guān)措辭本身已經(jīng)表明是“境內(nèi)支付”，如將此情形列入“支付地點(diǎn)不論條款”，在邏輯上可能自洽性不足；另一方面，就“境內(nèi)負(fù)擔(dān)的稿酬/偶然所得”而言，該情形可能是指“境內(nèi)主體向境外企業(yè)支付相關(guān)款項(xiàng)，再由境外企業(yè)向境外個(gè)人實(shí)際支付有關(guān)所得”的情形，就此而言，境內(nèi)主體向境外企業(yè)支付相關(guān)款項(xiàng)時(shí)，有關(guān)的境外企業(yè)可能需要繳納企業(yè)所得稅，如果同時(shí)也要求相關(guān)個(gè)人就“間接”來源于中國的收入征稅，“長臂管轄”的實(shí)際征管難度較大，所以，從實(shí)事求是的角度出發(fā)，以不規(guī)定該條款為宜。

在本次修訂中，將“建筑物、土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)”改稱為“不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)”，雖屬于技術(shù)性措辭調(diào)整，但實(shí)際上擴(kuò)大了與此相關(guān)的“支付地點(diǎn)不論條款”的所指范圍（詳見我們在后文中“（六）“等”之辨析”一節(jié)中的分析）；而將“公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織”修改為“企業(yè)、事業(yè)單位、其他組織”，在一定程度上厘清了相關(guān)應(yīng)稅所得的范圍，有利于避免稅收征管實(shí)踐中可能產(chǎn)生的爭議。

2. 依據(jù)新個(gè)稅法的規(guī)定相應(yīng)修訂所得范圍

評(píng)析：

在正式頒布的2018年版條例中，對條例征求意見稿中“經(jīng)營所得”范圍的措辭做了一定調(diào)整：（1）將“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”與“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人/合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)/合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得”分別列示，不再強(qiáng)調(diào)“在中國境內(nèi)注冊登記的個(gè)體工商戶”。（2）對于個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得，不再強(qiáng)調(diào)“取得執(zhí)照”。就此而言，由于“勞務(wù)報(bào)酬所得”項(xiàng)下也包括“醫(yī)療”、“咨詢”等“有償服務(wù)”，如果不以是否“取得執(zhí)照”來區(qū)分“經(jīng)營所得”與“勞務(wù)報(bào)酬所得”（二者適用的稅率不同），那么，可能需要基于提供相關(guān)有償服務(wù)的頻次（偶發(fā)/經(jīng)常/日常）、規(guī)模（是否配備助手/學(xué)徒）、記賬方式（簡單核算/建賬核算）等因素具體判斷。在實(shí)踐中，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)就此產(chǎn)生爭議。目前，《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》（2018年版）將“經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢等有償服務(wù)活動(dòng)的個(gè)人”和“其他從事個(gè)體生產(chǎn)、經(jīng)營的個(gè)人”都視為“個(gè)體工商戶”。在2018年版條例頒布施行后，前述《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》有必要做相應(yīng)修正，以反映立法變動(dòng)的現(xiàn)實(shí)情況。

在條例修訂意見稿及正式頒布的2018年版條例中，針對“個(gè)人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得”，均不再將“個(gè)人按月或者按次取得的工資、薪金性質(zhì)的所得”規(guī)定為“經(jīng)營所得”，即，取消了“視同經(jīng)營所得”的規(guī)定。

在本次修訂中，“合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額”被明確規(guī)定為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的一項(xiàng)。這是對近年來合伙企業(yè)經(jīng)營模式下財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)稅性質(zhì)的立法確認(rèn)。

在本次修訂中，在“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目的列舉清單中，刪除了“新聞”和“廣播”項(xiàng)目。我們理解，這不應(yīng)被解釋為從事“新聞”和“廣播”行業(yè)的人員，“不得”取得“勞務(wù)報(bào)酬所得”。此外，在“財(cái)產(chǎn)租賃所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目中，均將“建筑物”及“土地使用權(quán)”合并稱為“不動(dòng)產(chǎn)”（應(yīng)注意的是，“不動(dòng)產(chǎn)”的外延大于“建筑物+土地使用權(quán)”的外延）。

在正式頒布的2018年版條例中，對于“利息、股息、紅利所得”，保持了與2011年版條例基本相同的規(guī)定，規(guī)定其“是指個(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利所得”，而條例修訂意見稿中的“利息、股息、紅利性質(zhì)的所得”的措辭未獲采納。我們理解，諸如“某某性質(zhì)的所得”之類的措辭，隱含了稅務(wù)機(jī)關(guān)酌定某些所得屬于“某種性質(zhì)所得”的裁量權(quán)力。不過，應(yīng)注意的是，在2018年版條例中，在“擁有債權(quán)、股權(quán)”后面添加了“等”字，這可能導(dǎo)致稅收征管實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人就“等”的含義發(fā)生爭議（詳見我們在后文中“（六）“等”之辨析”一節(jié)中的分析）。

在正式頒布的2018年版條例中，規(guī)定“個(gè)人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定”，而在2011年版條例及條例修訂意見稿中，對于“難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的”情形，均規(guī)定“由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定”。2018年版條例將“所得類型界定權(quán)”（解釋權(quán)）交由最高層級(jí)的稅政部門行使，比之交由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，是更為慎重的安排。當(dāng)然，由于新個(gè)稅法從應(yīng)稅所得項(xiàng)目中刪除了“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”，無論如何，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將某些不明確的所得界定為“其他應(yīng)稅所得”。

3. “視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”規(guī)定最終未獲認(rèn)可

評(píng)析：

在條例修訂意見稿中，借鑒了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，將“視同銷售”概念引入到個(gè)人所得稅領(lǐng)域，即，將特定行為“視為轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”并“視同轉(zhuǎn)讓方取得轉(zhuǎn)讓所得”。而在正式頒布的2018年版條例中，該“視同銷售”規(guī)定最終未獲采納。

本次修法前，個(gè)人所得稅領(lǐng)域?qū)栀?zèng)（無償轉(zhuǎn)讓）不同標(biāo)的之行為的稅收征管口徑不盡一致，對相關(guān)行為的納稅義務(wù)人是贈(zèng)與方還是受贈(zèng)方的規(guī)定各不相同，對股權(quán)、房屋、企業(yè)贈(zèng)品、網(wǎng)絡(luò)紅包等贈(zèng)與客體所對應(yīng)的稅目規(guī)定有所不同，地區(qū)性和全國性的規(guī)定也存在差異，例如（新個(gè)稅法取消了下述文件提及的“其他所得”項(xiàng)目，河北省的規(guī)定于2015年被廢止，但下述其他規(guī)定目前仍有效）：

· 個(gè)人無償受贈(zèng)房屋的，可能需要由受贈(zèng)方按照“其他所得”稅目繳納個(gè)人所得稅（財(cái)稅〔2009〕78號(hào)文件）；

· 個(gè)人之間派發(fā)的現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包，不屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得，不征收個(gè)人所得稅；個(gè)人取得企業(yè)派發(fā)的現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包的，可能需要由受贈(zèng)方按照“偶然所得”稅目繳納個(gè)人所得稅（稅總函〔2015〕409號(hào)文件）；

· 個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，可能會(huì)被納稅調(diào)整，由贈(zèng)與方按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）；

· 廣東省和河北省均出臺(tái)過政策，規(guī)定個(gè)人無償受贈(zèng)股權(quán)的，可能需要由受贈(zèng)方按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅（粵地稅函〔2009〕940號(hào)文件、冀地稅函〔2009〕119號(hào)文件）。

就個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資的行為而言，財(cái)稅〔2015〕41號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資的，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生；對其中個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。由于正式頒布的2018年版條例未采納條例修訂意見稿中的“視同銷售”規(guī)定，有關(guān)部門可能需要根據(jù)這一立場清理有關(guān)文件，做出抉擇。

（三）進(jìn)一步規(guī)定扣除項(xiàng)目的范圍

1. 明確“其他扣除”項(xiàng)目的范圍

評(píng)析：

新版條例明確了新個(gè)稅法所規(guī)定的“依法確定的其他扣除”項(xiàng)目的具體內(nèi)容。實(shí)際上，在本次修訂個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例之前，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局等部門已出臺(tái)相關(guān)政策，規(guī)定個(gè)人繳付或購買符合國家規(guī)定的企業(yè)年金/職業(yè)年金（財(cái)稅〔2013〕103號(hào)等文件）、商業(yè)健康保險(xiǎn)（財(cái)稅〔2017〕39號(hào)等文件）和稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)（財(cái)稅〔2018〕22號(hào)等文件）的支出，可在個(gè)人所得稅稅前扣除。但是，這些文件有的規(guī)定了限比例扣除，有的規(guī)定了限額扣除，有的規(guī)定適用于特定試點(diǎn)地區(qū)（且規(guī)定了試點(diǎn)結(jié)束時(shí)間），而2018年版條例未對相關(guān)支出的扣除限制、適用地區(qū)、適用時(shí)間進(jìn)行具體規(guī)定，因而，此前的相關(guān)規(guī)定有待根據(jù)新版條例的規(guī)定作適當(dāng)調(diào)整。

2、單獨(dú)出臺(tái)文件，專門規(guī)定“專項(xiàng)附加扣除”

新版條例未對專項(xiàng)附加扣除操作方法作細(xì)化規(guī)定。國務(wù)院另行印發(fā)了《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（國發(fā)〔2018〕41號(hào)文件，“專項(xiàng)附加扣除定稿”或“41號(hào)文”）。下附表格列示了41號(hào)文的主要內(nèi)容：

評(píng)析：

專項(xiàng)附加扣除是在扣除基本減除費(fèi)用（每年6萬元）及專項(xiàng)扣除（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等）的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增加的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)扣除項(xiàng)目。專項(xiàng)附加扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等民生支出的變化情況而由國務(wù)院適時(shí)調(diào)整，有利于減輕立法機(jī)構(gòu)修法的負(fù)擔(dān)。

受限于稅收征管的條件，專項(xiàng)附加扣除目前采用定額扣除及限額據(jù)實(shí)扣除方法（6項(xiàng)扣除項(xiàng)目中，1項(xiàng)為限額據(jù)實(shí)扣除，其余5項(xiàng)為定額扣除），相對應(yīng)地，實(shí)施目的主要在于“減稅”而非對可支配收入進(jìn)行“調(diào)節(jié)”。

在稅收征管實(shí)踐中，對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，如何核查專項(xiàng)附加扣除信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，如何監(jiān)管家庭成員間的重復(fù)扣除風(fēng)險(xiǎn)，如何處理匯算清繳時(shí)的退稅申請，這些問題均對稅務(wù)機(jī)關(guān)的資源及能力提出了一定的挑戰(zhàn)。

根據(jù)41號(hào)文的規(guī)定，納稅人首次享受專項(xiàng)附加扣除時(shí)，應(yīng)將相關(guān)信息（包括納稅人本人、配偶、子女、被贍養(yǎng)人等個(gè)人身份信息）提交給扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)，專項(xiàng)附加扣除信息發(fā)生變化的，納稅人應(yīng)及時(shí)向扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息?？梢灶A(yù)見，相關(guān)信息的提交、保管、保密事項(xiàng)，對納稅人和扣繳義務(wù)人而言，需要他們投入更多的資源和注意力。

為了實(shí)施新的個(gè)人所得稅征管安排，41號(hào)文規(guī)定，有關(guān)部門和單位有責(zé)任和義務(wù)向稅務(wù)部門提供或者協(xié)助核實(shí)與專項(xiàng)附加扣除有關(guān)的信息，有關(guān)部門和單位未按規(guī)定要求向稅務(wù)部門提供信息的，其主要負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

根據(jù)41號(hào)文的規(guī)定，納稅人備查的相關(guān)資料應(yīng)留存5年。

在專項(xiàng)附加扣除意見稿中，曾規(guī)定“外籍個(gè)人如果符合子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金專項(xiàng)附加扣除條件，可選擇按上述項(xiàng)目扣除，也可以選擇繼續(xù)享受現(xiàn)行有關(guān)子女教育費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、住房補(bǔ)貼的免稅優(yōu)惠，但同一類支出事項(xiàng)不得同時(shí)享受”。但是，在正式頒布的41號(hào)文中，前述規(guī)定未獲采納。對于此次稅改前實(shí)施的外籍人士的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策之存廢，有待后續(xù)規(guī)定加以明確。

3. 關(guān)于扣除項(xiàng)目的其他修訂

評(píng)析：

2018年版條例規(guī)定，“取得經(jīng)營所得的個(gè)人，沒有綜合所得的，計(jì)算其每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除費(fèi)用6萬元、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及依法確定的其他扣除（為后文描述便利之目的，前述扣除項(xiàng)目合稱為“特定可扣除項(xiàng)目”）”。而在條例修訂意見稿中，相關(guān)的措辭表述為“……個(gè)人，以其每一納稅年度來源于……生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的所得，減除費(fèi)用六萬元、專項(xiàng)扣除以及依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。一方面，2018年版條例增加了“專項(xiàng)附加扣除”規(guī)定，對經(jīng)營者而言是優(yōu)待，同時(shí)，相關(guān)規(guī)定消解了新個(gè)稅法第6條第1款第3項(xiàng)及條例修訂意見稿第14條第1款與條例修訂意見稿第15條之間關(guān)于如何計(jì)算經(jīng)營所得的口徑不一致的問題；另一方面，相較于條例修訂意見稿，2018年版條例規(guī)定了“沒有綜合所得”作為扣除相關(guān)“特定可扣除金額”的總前提條件。從字面意思理解，這意味著，如果經(jīng)營者“有綜合所得”，則“特定可扣除金額”只能在計(jì)算其綜合所得的應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，而不得在計(jì)算其經(jīng)營所得的應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。也就是說，如果相關(guān)經(jīng)營者的綜合所得的金額不足夠大，則在特定情況下，其因取得綜合所得而在計(jì)算經(jīng)營所得時(shí)喪失扣除相關(guān)“特定可扣除金額”的資格所造成的稅收利益損失金額可能會(huì)超過其在計(jì)算綜合所得的應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)“特定可扣除金額”所產(chǎn)生的稅收利益節(jié)省金額（即，產(chǎn)生“得不償失”的效果）。為了避免特定情形下的“稅收利益被動(dòng)消極影響”，有關(guān)部門可能需要出臺(tái)相關(guān)文件，對前述規(guī)定的含義進(jìn)行澄清。

此外，2018年版條例刪除了“在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人”可享受的“附加減除費(fèi)用”（每月1,300元）的相關(guān)規(guī)定，以體現(xiàn)新個(gè)稅法的條款變化情況。

（四）調(diào)整境外所得計(jì)稅方法和境外稅收抵免制度

評(píng)析：

2018年版條例規(guī)定，居民個(gè)人從中國境內(nèi)和境外取得的綜合所得、經(jīng)營所得，應(yīng)當(dāng)分別合并計(jì)算應(yīng)納稅額；從中國境內(nèi)和境外取得的其他所得，應(yīng)當(dāng)分別單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額。而2011年版條例則規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所或無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人（即，居民個(gè)人），不區(qū)分稅目，凡是從中國境內(nèi)和境外取得的所得，都分別計(jì)算應(yīng)納稅額。就綜合所得與經(jīng)營所得而言，“境內(nèi)外合并計(jì)算稅額”方式與“境內(nèi)外分別計(jì)算稅額”方式相比，新版條例項(xiàng)下前者方式下的境外所得的稅負(fù)較之以前可能會(huì)有所增加。

條例修訂意見稿曾規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)及個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)在境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損，不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。而在正式頒布的2018年版條例中，該規(guī)定被刪除了。

針對境外稅收抵免限額，2018年版條例規(guī)定了“分國（地區(qū)）分項(xiàng)總和限額法”的個(gè)人所得稅抵免限額計(jì)算方法，并規(guī)定國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可調(diào)整抵免限額計(jì)算方法。相較而言，在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，自2017年1月1日起，企業(yè)可自主選擇按“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”方式或“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”方式計(jì)算其可抵免的境外所得稅稅額和抵免限額（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)文件），從而有利于企業(yè)充分利用抵免制度，調(diào)劑不同國家的抵免“資源”，節(jié)約稅金。因此，在某種意義上，財(cái)稅部門擇機(jī)實(shí)行更有利于自然人納稅人的境外稅收抵免制度，是值得期待的。

條例修訂意見稿曾規(guī)定抵免限額的具體計(jì)算公式，但在正式頒布的2018年版條例中，相關(guān)公式未被納入。

（五）稅收征管新規(guī)則的斟酌取舍

1. 反避稅規(guī)則的細(xì)化條款未納入新版條例中

評(píng)析：

新個(gè)稅法引入了3類反避稅規(guī)則（轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整規(guī)則、受控外國企業(yè)規(guī)則、一般反避稅規(guī)則），條例修訂意見稿細(xì)化了這3類反避稅規(guī)則的相關(guān)規(guī)定，一方面，明確了“關(guān)聯(lián)方”、“獨(dú)立交易原則”、“控制”、“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”、“不具有合理商業(yè)目的”等概念的含義；另一方面，規(guī)定了納稅調(diào)整利息的具體計(jì)算方法。但在正式頒布的2018年版條例中，這部分內(nèi)容整體未被納入。

相較于其他稅收征管安排而言，反避稅規(guī)則的制定與實(shí)施“更有技術(shù)含量”。在技術(shù)準(zhǔn)備不成熟時(shí)，可能不宜在實(shí)施條例中徑行規(guī)定。在此情形下，由財(cái)稅部門出臺(tái)相關(guān)操作規(guī)程，可能是更靈活的做法。

需要提醒高凈值人士注意的是，在CRS（海外金融賬戶信息共同申報(bào)準(zhǔn)則）機(jī)制與反避稅規(guī)則的共同規(guī)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通過跨境信息批量交換渠道獲得大量中國居民個(gè)人的境外金融資產(chǎn)信息，相應(yīng)地，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)對高凈值人士的境外資產(chǎn)發(fā)起大量的反避稅調(diào)查。因此，擁有海外公司架構(gòu)或其他金融資產(chǎn)的高凈值人士應(yīng)重新審視其現(xiàn)有的投資架構(gòu)和其他金融資產(chǎn)，增強(qiáng)合規(guī)意識(shí)和合規(guī)能力。

2. 納稅申報(bào)征管規(guī)則的調(diào)整有取有舍

評(píng)析：

新個(gè)稅法對征管安排作了多處修訂，2018年版條例細(xì)化了這些征管規(guī)定，具體包括：（1）明確了取得綜合所得需要辦理匯算清繳的情形及退稅相關(guān)規(guī)定；（2）規(guī)定了專項(xiàng)附加扣除在征管過程中的辦理方式和資料留存?zhèn)洳橐?；?）規(guī)定納稅人可以委托扣繳義務(wù)人或其他單位和個(gè)人辦理匯算清繳；（4）規(guī)定扣繳義務(wù)人未將扣繳的稅款解繳入庫的，不影響納稅人按規(guī)定申請退稅；等等。

條例修訂意見稿曾規(guī)定，在法定匯算清繳期結(jié)束后申報(bào)退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可不予辦理退稅。然而，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第51條的規(guī)定，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多交稅款的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還?？梢?，條例修訂意見稿規(guī)定法定匯算清繳期結(jié)束后稅務(wù)機(jī)關(guān)可不予辦理退稅，與上位法（稅收征管法）相沖突，不當(dāng)限制了納稅人申請退稅的權(quán)利。所幸的是，在正式頒布的2018年版條例中，該規(guī)定未被采納。

此外，正式頒布的2018年版條例刪除了征求意見稿中“居民個(gè)人因移居境外注銷中國戶籍而應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)”的相關(guān)規(guī)定及“暫不能確定納稅人為居民個(gè)人或者非居民個(gè)人時(shí)如何納稅及后續(xù)辦理匯算清繳”的相關(guān)規(guī)定。相關(guān)征管規(guī)則可能會(huì)另行發(fā)文規(guī)定。

另外，正式頒布的2018年版條例還刪除了征求意見稿中“特定個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不得定期定額、事先核定征稅”的相關(guān)規(guī)定。

（六）“等”之辨析

與2011年版條例相比，在2018年版條例的相關(guān)條款中，“等”字的出現(xiàn)頻率大幅增加。由于“等”字既可作“收束前文”解（表示“煞尾”，例如，“香港、澳門等特別行政區(qū)”中的“等”即為收束性用語，所指僅限于所列舉的2個(gè)特別行政區(qū)），又可作“擴(kuò)展前文含義”解（表示“前述列舉條目意猶未盡”，例如，“屠呦呦等諾貝爾獎(jiǎng)獲得者”中的“等”即為擴(kuò)展性用語，所指不限于所列舉的1人），因此，人們在理解“等”字的含義時(shí)，可能會(huì)產(chǎn)生分歧。特別地，對稅法而言，由于作“收束”或“擴(kuò)展”理解將產(chǎn)生相互迥異的法律、經(jīng)濟(jì)后果，因而，對于稅法規(guī)定中的“等”字，有必要從邏輯含義、規(guī)則屬性、立法目的等角度作穩(wěn)妥解釋，以使稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人就特定規(guī)則的法律后果在最大可能限度內(nèi)達(dá)成共識(shí)，定分止?fàn)?。在下文中，我們嘗試對相關(guān)條款中的“等”字的含義進(jìn)行辨析，希望有助于相關(guān)共識(shí)的達(dá)成。詳見下文中的表格式辨析內(nèi)容。

在2011年版條例中，“等”字共出現(xiàn)2處，分別如下所示：

在正式頒布的2018年版條例中，“等”字共出現(xiàn)8處（體現(xiàn)在7個(gè)條款中），分別如下所示：

（七）其他

新版條例還就一些措辭進(jìn)行了修訂。此外，新版條例第7條規(guī)定，對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國務(wù)院另行規(guī)定，并報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。而2011年版條例則規(guī)定，對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國務(wù)院財(cái)政部門另行制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)施行。顯然，在新版條例項(xiàng)下，對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的立法級(jí)次將有所提升。

2. 我們的服務(wù)

“依法納稅”對納稅人而言，納稅是義務(wù)，依法是權(quán)利。要依法，就需要對稅收法律法規(guī)有全面的掌握和深刻的理解。海問律師事務(wù)所的稅務(wù)團(tuán)隊(duì)立足于"稅+法"的專業(yè)立場，針對客戶的需求，致力于提供如下“依法納稅”服務(wù)：

• 日常稅務(wù)咨詢服務(wù)；

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• 涉稅爭議解決支持服務(wù)；

• 稅收事項(xiàng)的稅務(wù)遵從服務(wù)。

如您有意進(jìn)一步了解我們的服務(wù)內(nèi)容、報(bào)價(jià)和其他相關(guān)事項(xiàng)，敬請與以下人員聯(lián)系：

郭永茂 稅務(wù)合伙人

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