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2021年6月10日，《中華人民共和國印花稅法》（“印花稅法”）經第13屆全國人大常委會第29次會議審議通過，將于2022年7月1日起施行。屆時，《中華人民共和國印花稅暫行條例》（“印花稅條例”）將廢止。從立法技術角度講，《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》（“施行細則”）也將失去存在基礎。

自1988年國務院發布《印花稅條例》以來，印花稅征管規則的調整多通過級次較低的財稅規范性文件進行。2018年11月，財政部、國家稅務總局發布了《中華人民共和國印花稅法（征求意見稿）》；2021年2月底，全國人大常委會對《中華人民共和國印花稅法（草案）》（“立法草案”）進行了審議，6月7日，對立法草案的修改稿進行了審議。6月10日，印花稅法成法。

本文拋磚引玉，對印花稅法的主要規定結合立法草案和現行印花稅規則進行評析。

一、印花稅法對立法草案的規則調整

印花稅法基本維持了立法草案的規則框架，但對部分稅率、稅目范圍、稅收優惠政策等規則進行了調整，具體表現在以下幾個方面：

1、降低部分產權轉移書據稅目的稅率

印花稅法將“商標專用權、著作權、專利權、專有技術使用權轉讓書據”的稅率由萬分之五降至萬分之三。其中，商標專用權、著作權、專利權轉讓書據的稅率與技術合同等的稅率取齊，是降稅。

對專有技術使用權轉讓書據而言，根據現有《國家稅務局關于對技術合同征收印花稅問題的通知》（[1989]國稅地字第34號，“34號文”）的規定，技術轉讓包括（a）專利權轉讓（b）專利申請權轉讓（c）專利實施許可及（d）非專利技術轉讓。不同類型的技術轉讓憑證應分別適用不同的稅目、稅率，其中，（A）專利申請權轉讓、非專利技術轉讓適用“技術合同”稅目（稅率為萬分之三）；而（B）專利權轉讓、專利實施許可適用“產權轉移書據”稅目（稅率為萬分之五）。由于專有技術和非專利技術的所指范圍大致相同，前述34號文將非專利技術轉讓書據界定為適用“技術合同”稅目的做法，事實上修改了《印花稅條例》中對于專有技術使用權轉讓書據的稅目界定口徑。印花稅法在法律層面認可了34號文的前述（A）項規則中的稅率立場，但在法律性質界定上，仍將“專有技術使用權轉讓書據”歸為“產權轉移書據”而非“技術合同”。

2、調整部分稅目的涵蓋范圍

關于借款合同的范圍，在現行印花稅條例中，該稅目的應稅范圍表述為“銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業拆借）所簽訂的借款合同”。立法草案表述為“銀行業金融機構和借款人（不包括同業拆借）的借款合同”，而印花稅法調整為“銀行業金融機構、經國務院銀行業監督管理機構批準設立的其他金融機構與借款人（不包括同業拆借）的借款合同”。可見，印花稅法規定的應稅范圍接近于印花稅條例的規則，比立法草案的應稅范圍寬。

關于買賣合同的應稅范圍，立法草案規定為動產買賣合同，印花稅法規定“不包括個人書立的動產買賣合同”。該規則與后述“個人與電子商務經營者訂立的電子訂單”的免稅規則存在競合情形。

3、調整稅收優惠規則

立法草案授權國務院根據國民經濟和社會發展的需要規定減免稅情形。印花稅法修改為“根據國民經濟和社會發展的需要，國務院對居民住房需求保障、企業改制重組、破產、支持小型微型企業發展等情形可以規定減征或者免征印花稅”，授權邊界較立法草案明確。

此外，印花稅法將立法草案對“電子商務經營者與用戶訂立的電子訂單”免稅的規則修改為對“個人與電子商務經營者訂立的電子訂單”免稅，縮小了免稅書據的范圍。

4、明確境外納稅人在境內無代理人時的自行納稅口徑

立法草案規定，“納稅人為境外單位或者個人，……；在境內沒有代理人的，按照國務院稅務主管部門的規定辦理。”印花稅法調整為“在境內沒有代理人的，由納稅人自行申報繳納印花稅，具體辦法由國務院稅務主管部門規定。”

這一立場與《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定（第4條第2款：“法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人”）立場一致，即，能設定扣繳義務人的，只有法律和行政法規。

二、印花稅法對現行規則的調整

與印花稅條例、施行細則等現行規則相比，立法草案調整了部分稅目和稅率，明確了計稅依據和部分征管規則，增設和確認了一些減免稅項目。立法草案的前述調整內容在印花稅法中得到了確認，以法律的形式固定下來。這些調整主要包括以下幾個方面（詳見我們于2021年4月2日發布的文章《海問法評：<印花稅法（草案）>條款評析》）：

1、降低稅率、刪減稅目

（1）加工承攬合同、建設工程勘察設計合同、貨物運輸合同的稅率由萬分之五降為萬分之三；（2）取消“權利、許可證照”按件貼花5元的規定；（3）吸收了“營業賬簿”稅改成果（資金賬簿的稅率降為萬分之二點五，“營業賬簿”稅目中按件定額貼花的“其他賬簿”項目不再征稅）。

2、調整稅目名稱和應稅范圍

（1）以正列舉形式列明了“產權轉移書據”的范圍，刪除了“……專有技術使用權”條目后的“等”字樣，將“財產所有權”具體轉述為幾種特定的權利類型，邏輯更周嚴，有利于定分止爭；（2）將合同類應稅憑證的名稱與民法典規定的有名合同（典型合同）的種類名稱基本協調一致；（3）刪除了由財政部確定其他應稅憑證范圍的授權條款。

3、明確計稅依據

（1）計稅依據不包含列明的增值稅稅款；（2）多方簽署協議時，各方應按各自涉及的金額繳稅。

4、明確部分征管規則

（1）增加了主管稅務機關、扣繳義務人等一般征管規則，但涉外情形下的具體征管規則仍有待明確；（2）規定了印花稅的征繳頻率（證券交易印花稅按周解繳，其他印花稅按季、按年或按次計征）。

5、完善稅收優惠政策

（1）整合了現有規則中的部分優惠政策，新增了非營利性醫療衛生機構采購藥品或衛生材料書立的買賣合同的免稅規定和個人與電子商務經營者訂立的電子訂單的免稅規定等；（2）將制定其他減免稅政策的有權機關由財政部提升到國務院。

三、印花稅法的待明確之處

印花稅法對涉外情形下的征管規則、補稅與退稅等事宜的規則口徑仍有待明確，主要包括以下幾個方面：

· 針對在境外書立而在境內使用的應稅憑證，印花稅法未明確何為“在境內使用”。印花稅法既未采納現行國稅發[1991]155號文件（《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》）中將“在境內使用”定義為“帶入境內（時貼花）”的規則，也未明確規定“在境內使用”的具體“使用”情形。此外，印花稅法也未明確此情形下的納稅地點和納稅時間（或扣繳申報時間）等征管要素。我們建議，后續出臺印花稅法解釋文件時加以明確。

· 印花稅法只對營業賬簿稅目規定了補稅情形，即，實收資本（股本）和資本公積合計金額增加的，按增加部分計算應納稅額。印花稅法未提及施行細則對多貼印花稅票者不退稅/抵用的規則。

· 印花稅法維持了粘貼印花稅票和申報納稅并行的納稅方式，但未規定應納稅額低于或高于1角情形下的舍入規則。