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根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（“稅收征管法”）的規(guī)定，納稅人（或扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，以下統(tǒng)稱為“納稅人等”）與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅問(wèn)題上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，須先申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可向法院起訴。但是，前述當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，既可申請(qǐng)行政復(fù)議，也可直接向法院起訴。

在訴訟階段，歷經(jīng)一審、二審程序，滿足一定條件時(shí)，有機(jī)會(huì)進(jìn)入再審程序。對(duì)于進(jìn)入再審程序的案件，再審時(shí)間距離稅務(wù)爭(zhēng)議最初發(fā)生時(shí)間往往已經(jīng)過(guò)多年，納稅人等和稅務(wù)機(jī)關(guān)在爭(zhēng)議事項(xiàng)上至此已耗費(fèi)了相當(dāng)大的精力和資源。在此情形下，選擇通過(guò)行政訴訟再審程序來(lái)維護(hù)自己的立場(chǎng)和權(quán)益，反映了雙方之間深刻的矛盾，往往也凸顯了案情的復(fù)雜性。就此而言，稅務(wù)行政訴訟再審案件通常包含著耐人尋味的稅務(wù)技術(shù)爭(zhēng)議點(diǎn)。在本系列文章中，我們將選取并評(píng)析一部分有代表性的稅務(wù)行政訴訟再審案例，謹(jǐn)供各位參考。

在本文中，我們?cè)u(píng)析的是“胡某某不服資陽(yáng)地稅局稅務(wù)處理決定案”。該案涉及核定征收個(gè)體工商戶稅款的爭(zhēng)議。該爭(zhēng)議案件的技術(shù)細(xì)節(jié)對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)（如，明星個(gè)人工作室）、合伙企業(yè)乃至法人企業(yè)的稅款核定征收問(wèn)題亦有啟發(fā)意義。

一、案情概況（以表格方式列舉案情要點(diǎn)）

二、技術(shù)要點(diǎn)評(píng)析

本案爭(zhēng)議主要圍繞個(gè)體工商戶納稅人胡某某的個(gè)人所得稅稅款核定與繳納問(wèn)題展開(kāi)。針對(duì)資陽(yáng)地稅先后作出的2份稅務(wù)處理決定書，胡某某分別提起了行政復(fù)議并繼而提起行政訴訟。胡某某選擇花費(fèi)超過(guò)10年時(shí)間窮盡法定爭(zhēng)議解決渠道維權(quán)，說(shuō)明其與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的矛盾難以調(diào)和。

由于判決書對(duì)大量事實(shí)細(xì)節(jié)未予披露，案外人無(wú)法了解胡某某與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議全貌。盡管如此，判決書中披露的相關(guān)信息仍可供我們對(duì)相關(guān)技術(shù)要點(diǎn)進(jìn)行有針對(duì)性的分析。

1、個(gè)人所得稅“附征”的法律法規(guī)依據(jù)探討

1992年版和1995年版的《稅收征管法》第23條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下，可以核定“應(yīng)納稅額”。特定情況包括：（1）依照本法規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（2）依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；（4）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。2001年版（自2001年5月1日起施行）和2013年版的《稅收征管法》對(duì)應(yīng)的條款為第35條，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定征收的另外2種情形：（1）擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的；（2）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的。此外，該第35條還規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。也就是說(shuō)，自2001年5月1日起，核定“應(yīng)納稅額”的程序和方法只能由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定，而不能由較低級(jí)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定。

通常，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，賬簿資料不夠健全，會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對(duì)其進(jìn)行“查賬征收”。基于此種現(xiàn)實(shí)情況，一方面，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》（1997年6月19日發(fā)布第一版，2006年12月15日發(fā)布第二版，2018年對(duì)部分條款進(jìn)行了修訂），加強(qiáng)了對(duì)個(gè)體工商戶的賬簿管理，規(guī)定一定營(yíng)業(yè)規(guī)模以上的個(gè)體工商戶應(yīng)設(shè)置簡(jiǎn)易賬，一定營(yíng)業(yè)規(guī)模以上的個(gè)體工商戶應(yīng)設(shè)置復(fù)式賬；對(duì)于達(dá)不到上述建賬標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)體工商戶，經(jīng)批準(zhǔn)，可建立收支憑證粘貼簿、進(jìn)銷貨登記簿或使用稅控裝置。

另一方面，對(duì)于達(dá)不到建賬標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)體工商戶，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定可依《個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》（“《定期定額辦法》”）的規(guī)定實(shí)行定額征稅管理（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)稅款的征收管理比照本辦法執(zhí)行），即，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用核定征收的方式征收納稅人的各項(xiàng)稅金。該文件發(fā)布于2006年8月30日，自2007年1月1日起施行，而1997年6月19日發(fā)布的《個(gè)體工商戶定期定額管理暫行辦法》（“《定期定額暫行辦法》”）被《定期定額辦法》廢止。2018年，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)《定期定額辦法》的部分條款進(jìn)行了修訂。

針對(duì)個(gè)人所得稅，“附征”是稅務(wù)機(jī)關(guān)常用的一種“核定”征收方式，即，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于納稅人在一定經(jīng)營(yíng)期內(nèi)于流轉(zhuǎn)稅征收環(huán)節(jié)“確定”的“營(yíng)業(yè)額”，“附帶”于流轉(zhuǎn)稅“一并”征收個(gè)人所得稅（即，核定的應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=營(yíng)業(yè)額×附征率）。在《定期定額暫行辦法》（該文件自1996年6月19日至2006年12月31日施行）中，曾規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)業(yè)戶自報(bào)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和典型調(diào)查情況，參照同行業(yè)、同規(guī)模、同地域業(yè)戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況及應(yīng)納稅額，采用“相關(guān)方法”核定業(yè)戶的應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額及收益額，并規(guī)定“繳納增值稅、消費(fèi)稅的定期定額戶的應(yīng)納稅經(jīng)營(yíng)額由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)核定；繳納營(yíng)業(yè)稅的定期定額戶的應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額及收益額或附征率由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)核定”。而在后來(lái)生效且截至目前仍有效的《定期定額辦法》中，則未提及“附征”，而是明確規(guī)定針對(duì)不同情形應(yīng)分別核定“經(jīng)營(yíng)額”和“所得額”，即，分別針對(duì)流轉(zhuǎn)稅和所得稅這2類不同性質(zhì)的稅種核定其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

實(shí)際上，由于個(gè)人所得稅領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)所得適用“超額累進(jìn)稅率”，在計(jì)算稅額時(shí)，通常需要“分段”計(jì)算不同稅率項(xiàng)下的“稅額”，所以，“核定應(yīng)納稅所得額”與“運(yùn)用營(yíng)業(yè)額及附征率核定應(yīng)納稅額”這兩種方法在一定情形下會(huì)導(dǎo)致基于同樣的“營(yíng)業(yè)收入額”卻“核定出”不同的個(gè)人所得稅“稅額”的結(jié)果。這意味著，由于個(gè)人所得稅和流轉(zhuǎn)稅的法定計(jì)稅方式存在顯著差異，有流轉(zhuǎn)額未必有所得額，“附征個(gè)人所得稅”可能導(dǎo)致“誤征個(gè)人所得稅”。

此外，在本案中，胡某某經(jīng)營(yíng)自行車配件業(yè)務(wù)，當(dāng)時(shí)適用的流轉(zhuǎn)稅是增值稅而非營(yíng)業(yè)稅，所以，根據(jù)案件發(fā)生時(shí)有效的《定期定額暫行辦法》的規(guī)定，負(fù)有核定胡某某“經(jīng)營(yíng)額”職責(zé)的稅務(wù)機(jī)關(guān)是國(guó)家稅務(wù)局而非地方稅務(wù)局。就此而言，資陽(yáng)地稅自行核定胡某某的“經(jīng)營(yíng)額”及對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅“附征率”的做法，與《定期定額暫行辦法》的規(guī)定不一致。當(dāng)時(shí)，更穩(wěn)妥的做法應(yīng)是由資陽(yáng)地稅知會(huì)相關(guān)國(guó)家稅務(wù)局，由相關(guān)國(guó)家稅務(wù)局核定胡某某的“經(jīng)營(yíng)額”，資陽(yáng)地稅以前述核定的經(jīng)營(yíng)額為基礎(chǔ)，適用相關(guān)的個(gè)人所得稅稅率，計(jì)算相應(yīng)的個(gè)人所得稅應(yīng)交稅款金額。

我們注意到，在后來(lái)生效執(zhí)行的《定期定額辦法》中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)國(guó)稅局與地稅局的核定工作的分工安排進(jìn)行了重新明確：“國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的征管范圍，分別核定其所管轄稅種的定額”。而《湖南省個(gè)體工商戶地方稅收定期定額征收管理實(shí)施辦法》（湘地稅發(fā)〔2007〕6號(hào)）后來(lái)曾規(guī)定：主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)轄區(qū)內(nèi)定期定額戶的定額核定工作；對(duì)以繳納增值稅、消費(fèi)稅為主的定期定額戶，其應(yīng)納稅定額原則上參照國(guó)稅機(jī)關(guān)核定的定額；但主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)定國(guó)稅機(jī)關(guān)核定的定額明顯不實(shí)的，可以采用合理的方法核定應(yīng)納稅定額。

由于不同稅種的計(jì)稅方式存在差異，甚至存在較大差異，在核定征收的過(guò)程中，應(yīng)以遵循特定稅種的征稅技術(shù)性規(guī)定為宜。就此而言，由于《稅收征管法》規(guī)定的是程序性措施，該法的實(shí)施應(yīng)基于特定實(shí)體稅法的具體征稅技術(shù)性規(guī)定而進(jìn)行。因而，《稅收征管法》所指稱的“核定應(yīng)納稅額”應(yīng)理解為“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體稅種特性通過(guò)適當(dāng)?shù)暮硕ǚ绞阶罱K確定相關(guān)納稅人應(yīng)繳納的稅款金額”而非“稅務(wù)機(jī)關(guān)不論具體稅種的特性直接核定納稅人的應(yīng)納稅額”。這一立場(chǎng)也反映在《征管法實(shí)施細(xì)則》（1993年版）第35條的規(guī)定中。該第35條規(guī)定，納稅人有《稅收征管法》第23條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用相關(guān)方式核定應(yīng)納稅額，核稅方式包括：類比收入或利潤(rùn)法、成本加成利潤(rùn)法、其他合理方法。可見(jiàn)，這些方法的目的在于核算出相關(guān)稅種的特定稅基金額，從而基于相關(guān)稅基金額可以進(jìn)一步計(jì)算出應(yīng)交稅金之金額，而非在于直接定出“應(yīng)交稅金”之金額。

在2002年版的《征管法實(shí)施細(xì)則》（自2002年10月15日起施行）中，對(duì)應(yīng)的條款為第47條，該第47條將“類比收入或利潤(rùn)法”修改為“類比稅負(fù)水平法”，將“成本加成利潤(rùn)法”修改為“營(yíng)業(yè)收入推定法及成本加成利潤(rùn)法”。資陽(yáng)地稅在答辯過(guò)程中，未援引該版本的《征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定。

針對(duì)個(gè)人所得稅這個(gè)稅種，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（“個(gè)人所得稅法”）未規(guī)定該稅種的核定征收方法，而《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（“個(gè)稅法實(shí)施條例”）為該稅種的核定征收方法提供了具體的技術(shù)規(guī)定（1994年版、2005年版、2008年版和2011年版的該條例為第17條第2款，2018年版為第15條第3款）。1994年版的《個(gè)稅法實(shí)施條例》第17條第2款規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅義務(wù)人未提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅所得額。”2005年版、2008年版和2011年版的該條例沿用了1994年版條例的前述規(guī)定。而2018年版的該條例第15條第3款的規(guī)定則有所不同：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，未提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額或者應(yīng)納稅額。”

也就是說(shuō)，在2018年版的《個(gè)稅法實(shí)施條例》施行之前（即，2019年1月1日以前），稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于取得經(jīng)營(yíng)所得的相關(guān)個(gè)人所得稅納稅人，只能先“核定其應(yīng)納稅所得額”進(jìn)而以之乘以適用稅率（需考慮速算扣除數(shù)的影響）得出“應(yīng)納稅額”，而不宜直接“核定應(yīng)納稅額”。換言之，在2019年1月1日以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于納稅人在一定經(jīng)營(yíng)期內(nèi)于流轉(zhuǎn)稅征收環(huán)節(jié)確定的“營(yíng)業(yè)額”而“附征”個(gè)人所得稅（計(jì)算公式為：應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=營(yíng)業(yè)額×附征率）的做法，缺乏明確的法規(guī)依據(jù)。

根據(jù)再審裁判文書中披露的信息，資陽(yáng)地稅答辯稱，其行政行為依據(jù)的是《稅收征管法》第23條（即，“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：……”）以及《征管法實(shí)施細(xì)則》第35條第4款的規(guī)定【注：由于1993年版的《征管法實(shí)施細(xì)則》第35條一共只有2款，資陽(yáng)地稅提及的第4款似應(yīng)指該條第1款第4項(xiàng)“按照其他合理的方法核定”的規(guī)定】。資陽(yáng)地稅認(rèn)為，附征個(gè)人所得稅的稅基是銷售額或營(yíng)業(yè)額，而不是所得額，胡某某的理解是曲解國(guó)家稅收政策。就此而言，如前所述，由于《稅收征管法》所指稱的“核定應(yīng)納稅額”不應(yīng)被理解為“稅務(wù)機(jī)關(guān)不論具體稅種的特性直接核定納稅人的應(yīng)納稅額”，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)遵循當(dāng)時(shí)有效的《個(gè)稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定。即，在2018年版的《個(gè)稅法實(shí)施條例》施行之前（2019年1月1日以前），稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于取得經(jīng)營(yíng)所得的相關(guān)個(gè)人所得稅納稅人，宜先“核定其應(yīng)納稅所得額”（=營(yíng)業(yè)額×所得率）進(jìn)而以之乘以適用稅率從而算得“應(yīng)納稅額”（=營(yíng)業(yè)額×所得率×適用稅率—速算扣除數(shù)），而不宜直接“核定應(yīng)納稅額”（=營(yíng)業(yè)額×附征率）。就此而言，胡某某可能并未“曲解國(guó)家稅收政策”。

另一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》（“立法法”）（2000年版）第83條的規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、規(guī)章等，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。對(duì)于本案的個(gè)人所得稅爭(zhēng)議事項(xiàng)，1994年版的《個(gè)稅法實(shí)施條例》既是特別規(guī)定，也是新的規(guī)定，而1993年版的《征管法實(shí)施細(xì)則》則是一般規(guī)定和舊的規(guī)定。

綜上所述，由于“附征個(gè)人所得稅”這一征管方法所依據(jù)的文件（即，《定期定額暫行辦法》）的立法層級(jí)較低，缺乏《個(gè)稅法實(shí)施條例》的支持，而《定期定額暫行辦法》當(dāng)時(shí)規(guī)定只有繳納營(yíng)業(yè)稅的定期定額戶的應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額及收益額或附征率才由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)核定，繳納增值稅或消費(fèi)稅的定期定額戶的應(yīng)納稅經(jīng)營(yíng)額應(yīng)由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)核定，這就造成納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在資陽(yáng)地稅的執(zhí)法權(quán)限及核定征收方法問(wèn)題上發(fā)生認(rèn)識(shí)分歧，最終導(dǎo)致?tīng)?zhēng)議解決過(guò)程消耗雙方大量的時(shí)間、精力、資源。

上述規(guī)范層面與實(shí)踐層面的沖突齟齬，導(dǎo)致相關(guān)征管問(wèn)題需要依靠有關(guān)稅務(wù)干部和納稅人在實(shí)踐中碰撞、磨合以便適應(yīng)和解決。這也導(dǎo)致胡某某在本案再審程序中指出，資陽(yáng)地稅依營(yíng)業(yè)額乘以稅率計(jì)算核定其應(yīng)補(bǔ)納的個(gè)人所得稅稅款的行為是“錯(cuò)誤”的行為，要求法院予以撤銷。面對(duì)胡某某的申訴，資陽(yáng)地稅籠統(tǒng)辯稱胡某某的理解“是曲解國(guó)家稅收政策”，而益陽(yáng)中院亦只能籠統(tǒng)援引《稅收征管法》、《個(gè)人所得稅法》及“地方征收標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定”，未能援引《個(gè)稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，未深入剖析稅收法律法規(guī)的法理機(jī)制和解讀路徑。

2、稅款核定過(guò)程中的方法論問(wèn)題

在本案中，資陽(yáng)地稅在2001年2月針對(duì)2001年1月至2001年12月期間的應(yīng)納稅額作出了《應(yīng)納稅核定書》，核定胡某某每日應(yīng)繳納“地方稅”若干元，實(shí)行定期定額征收。這意味著，資陽(yáng)地稅在當(dāng)年2月即核定了胡某某全年的應(yīng)交稅款，此種事先核稅安排可能導(dǎo)致納稅人被核定的應(yīng)納稅額與其實(shí)際營(yíng)業(yè)額不匹配。據(jù)此，胡某某認(rèn)為，資陽(yáng)地稅以查到的胡某某部分營(yíng)業(yè)時(shí)間的營(yíng)業(yè)額來(lái)推定其余營(yíng)業(yè)時(shí)間的營(yíng)業(yè)額，做法錯(cuò)誤。

囿于判決書中的信息，我們推測(cè)，資陽(yáng)地稅是基于其調(diào)取的胡某某一段時(shí)間內(nèi)的銷售日記賬簿及逐日銷售記載卡，以“年化”方法核定胡某某的“全年”營(yíng)業(yè)額及對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額。

如前所述，《征管法實(shí)施細(xì)則》（1993年版）第35條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅額的一些方式，前述第35條在2002年版的《征管法實(shí)施細(xì)則》中的對(duì)應(yīng)條款為第47條。值得注意的是，2002年修訂《征管法實(shí)施細(xì)則》時(shí)，該第47條增加了第3款：“納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。”這意味著，2002年10月15日前（即，本案中第一次稽查處理決定作出時(shí)），“核定應(yīng)納稅額”方法項(xiàng)下針對(duì)所核定稅款的具體金額之合理性的舉證責(zé)任完全在于稅務(wù)機(jī)關(guān)。

2002年修訂版《征管法實(shí)施細(xì)則》實(shí)施后，資陽(yáng)地稅作出了第二次稅務(wù)處理決定。根據(jù)《立法法》（2000年版）第84條的規(guī)定，法律、行政法規(guī)、規(guī)章等不得溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。也就是說(shuō)，2002年修訂的《征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，對(duì)于初始發(fā)生于2001年的稅務(wù)爭(zhēng)議而言，有利于胡某某的，應(yīng)適用，不利于胡某某的，不應(yīng)適用。換言之，在本案中，“核定應(yīng)納稅額”方法項(xiàng)下針對(duì)所核定稅款的具體金額之合理性的舉證責(zé)任仍應(yīng)委于稅務(wù)機(jī)關(guān)。

資陽(yáng)地稅指出，因胡某某拒不提供營(yíng)業(yè)時(shí)間內(nèi)的有關(guān)賬簿憑證，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)依照“合理方法”核定胡某某的應(yīng)納稅額的做法有法可依，符合客觀實(shí)際。就此而言，由于前述“合理方法”的“合理性”的判斷標(biāo)準(zhǔn)完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)“制訂及執(zhí)行”，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有進(jìn)一步闡明其“合理性”在程序法上和實(shí)體法上的依據(jù)的舉證責(zé)任。遺憾的是，再審裁判文書并未披露支持稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證充分度的細(xì)節(jié)信息。

根據(jù)本案爭(zhēng)議初始發(fā)生時(shí)有效的《定期定額暫行辦法》的規(guī)定，“定期定額征收”是稅務(wù)機(jī)關(guān)按照納稅人一定經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)納稅經(jīng)營(yíng)額及收益額確定應(yīng)納稅額的一種征收方式。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行定期定額征收稅款安排時(shí)，單個(gè)“定額執(zhí)行期”的期限通常介于3個(gè)月至1年之間。其中，3個(gè)月的執(zhí)行期相對(duì)較短，逐期調(diào)整“核定金額”相對(duì)及時(shí)準(zhǔn)確，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的核稅工作頻次較密，工作強(qiáng)度較大；而1年的執(zhí)行期相對(duì)較長(zhǎng)，逐期調(diào)整“核定金額”相對(duì)舒緩遲滯，相應(yīng)地，稅務(wù)機(jī)關(guān)的核稅工作頻次較疏，工作強(qiáng)度相對(duì)較小。就此而言，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)選取的經(jīng)營(yíng)期是業(yè)務(wù)旺季，那么，以旺季經(jīng)營(yíng)收入“年化”推定全年?duì)I業(yè)收入時(shí)，可能會(huì)“虛高”業(yè)務(wù)淡季的營(yíng)業(yè)收入，導(dǎo)致全年的“核定稅額”偏高。反之亦然。

在本案中，一方面，胡某某配合程度不足，未能提供足以供稅務(wù)機(jī)關(guān)公允推定其全年?duì)I業(yè)額的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)（資陽(yáng)地稅只取得胡某某的逐日銷售記載卡112張，至多相當(dāng)于3個(gè)多月的銷售記錄）；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)“不得已”而依據(jù)取得的部分經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)“年化”推定胡某某全年的“核定稅額”，核稅工作未做到（似乎也無(wú)法做到）“扎實(shí)細(xì)致”。

根據(jù)本案爭(zhēng)議初始發(fā)生時(shí)尚有效的《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》（1997年版）的規(guī)定，個(gè)體工商戶依照本辦法應(yīng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的，或者雖設(shè)置賬簿但賬目混亂，成本、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬征收的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)當(dāng)?shù)赝袠I(yè)同等規(guī)模其他納稅人的納稅水平按月從高核定其應(yīng)納稅額，并可依照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定處以罰款。而2006年版的該《辦法》取消了1997年該文件中的“從高核定應(yīng)納稅額”的規(guī)定。這意味著，對(duì)于“難以查賬征收”的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再秉持懲罰性的“從高核定應(yīng)納稅額”的立場(chǎng)。本案爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)抱持懲罰性的“從高核定”思路，核定的稅額一旦與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況有較大出入，就容易激化與納稅人的矛盾。而2006年版的該《辦法》取消了“從高核定”規(guī)定，有利于緩和征納雙方之間的潛在緊張關(guān)系。

3、行政復(fù)議及行政訴訟中的“禁止不利變更”原則

《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例》（“復(fù)議條例”）第51條規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)在申請(qǐng)人的行政復(fù)議請(qǐng)求范圍內(nèi)，不得作出對(duì)申請(qǐng)人更為不利的行政復(fù)議決定”。此即“禁止不利變更”原則。該規(guī)定有利于緩解行政相對(duì)人擔(dān)心提起復(fù)議反而會(huì)加重自己責(zé)任的后顧之憂。在本案中，益陽(yáng)地稅先后于2002年5月和2003年10月兩次作出復(fù)議決定，分別維持資陽(yáng)地稅的2份稅務(wù)處理決定書的處理意見(jiàn)。我們注意到，盡管這2份“維持”復(fù)議決定均在《復(fù)議條例》施行之前（該條例自2007年8月1日起施行）作出，但它們并未對(duì)胡某某的稅務(wù)負(fù)擔(dān)作出“不利變更”的操作，與《復(fù)議條例》規(guī)定的精神一致。

在審判實(shí)踐中，北京市第四中級(jí)法院（“四中院”）作出的（2017）京04行初789號(hào)行政判決書為行政復(fù)議環(huán)節(jié)的“禁止不利變更”原則提供了實(shí)務(wù)注解。該判決書指出，《復(fù)議條例》第51條所規(guī)定的“對(duì)申請(qǐng)人更為不利的行政復(fù)議決定”既包括行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出的對(duì)申請(qǐng)人更為不利的變更原行政行為的決定，也包括行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出的將間接導(dǎo)致對(duì)申請(qǐng)人更為不利結(jié)果的撤銷原行政行為的決定。在該案中，被告行政機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議決定，以適用法律錯(cuò)誤為由，撤銷了復(fù)議被申請(qǐng)人（下級(jí)行政機(jī)關(guān)）作出的行政處罰決定。四中院經(jīng)審理，認(rèn)為一旦復(fù)議被申請(qǐng)人重新作出行政處罰決定，勢(shì)必將導(dǎo)致對(duì)行政相對(duì)人更為不利的后果，因此，四中院判決被告的行政復(fù)議決定違反了《復(fù)議條例》第51條的“禁止不利變更”原則，決定撤銷該復(fù)議決定。

在行政訴訟環(huán)節(jié)，1990年10月1日起施行的《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》（“《行政訴訟法》”）（1989年版）未規(guī)定“禁止不利變更”原則。《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2000〕8號(hào)，自2000年3月10日至2018年2月7日施行）第55條規(guī)定：“人民法院審理行政案件不得加重對(duì)原告的處罰，但利害關(guān)系人同為原告的除外。”在2014年修訂的《行政訴訟法》中，該原則得到了法律的確認(rèn)，該法第77條規(guī)定：“行政處罰明顯不當(dāng)，或者其他行政行為涉及對(duì)款額的確定、認(rèn)定確有錯(cuò)誤的，人民法院可以判決變更。人民法院判決變更，不得加重原告的義務(wù)或者減損原告的權(quán)益。但利害關(guān)系人同為原告，且訴訟請(qǐng)求相反的除外。”

資陽(yáng)區(qū)法院的第一次判決不屬于法釋〔2000〕8號(hào)文件所規(guī)定的“變更判決”，但其撤銷資陽(yáng)地稅的第一次稽查處理決定后，可能導(dǎo)致資陽(yáng)地稅后來(lái)作出的第二次稅務(wù)處理決定相較于此前的稅務(wù)處理決定對(duì)胡某某產(chǎn)生更為不利的影響。

稅務(wù)行政訴訟的重要目的是為了更好地保障納稅人的合法權(quán)益，因此，如能在修訂《行政訴訟法》的規(guī)定時(shí)，將“禁止不利變更”原則也適用于法院判決撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)原行政行為的情形，將有利于更有效地保障納稅人的合法權(quán)益，消除其提起訴訟的后顧之憂。此外，如能進(jìn)行前述修訂，還有利于將行政訴訟環(huán)節(jié)的“禁止不利變更”規(guī)定與行政復(fù)議環(huán)節(jié)的“禁止不利變更”規(guī)定相互協(xié)調(diào)。

4、法院在審判中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)范性文件的參考斟酌

本案涉及的主要法律、法規(guī)、部門規(guī)章等文件包括《稅收征管法》、《征管法實(shí)施細(xì)則》、《個(gè)人所得稅法》、《個(gè)稅法實(shí)施條例》、《定期定額暫行辦法》等文件。其中，《稅收征管法》和《個(gè)人所得稅法》是法律，《征管法實(shí)施細(xì)則》和《個(gè)稅法實(shí)施條例》是行政法規(guī)，《定期定額暫行辦法》是部門規(guī)章。

本案再審法院在判詞中援引了《稅收征管法》、《個(gè)人所得稅法》以及“地方征收標(biāo)準(zhǔn)”，資陽(yáng)地稅在辯詞中援引了《稅收征管法》、《征管法實(shí)施細(xì)則》。二者均未援引《個(gè)稅法實(shí)施條例》，也未明確提及《定期定額暫行辦法》。相應(yīng)地，《個(gè)稅法實(shí)施條例》中“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅義務(wù)人未提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定在審判過(guò)程中未獲提及。《定期定額暫行辦法》中“繳納增值稅、消費(fèi)稅的定期定額戶的應(yīng)納稅經(jīng)營(yíng)額由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)核定”的規(guī)定在審判過(guò)程中也未獲提及。

根據(jù)1989年版的《行政訴訟法》第32條的規(guī)定，被告（行政機(jī)關(guān)）對(duì)作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。該法第52條和53條規(guī)定，法院審理行政案件時(shí)，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)（地方性法規(guī)適用于本行政區(qū)域內(nèi)發(fā)生的行政案件），參照國(guó)務(wù)院部、委根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)制定、發(fā)布的規(guī)章。

2014年版和2017年版的《行政訴訟法》第34條除規(guī)定被告對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任及應(yīng)提供作出行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件外，還規(guī)定“被告不提供或者無(wú)正當(dāng)理由逾期提供證據(jù)，視為沒(méi)有相應(yīng)證據(jù)。但是，被訴行政行為涉及第三人合法權(quán)益，第三人提供證據(jù)的除外”。其第53條明確規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國(guó)務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法的，在對(duì)行政行為提起訴訟時(shí)，可以一并請(qǐng)求對(duì)該規(guī)范性文件（不含規(guī)章）進(jìn)行審查。其第63條規(guī)定，法院審理行政案件，參照規(guī)章。其第64條規(guī)定，法院在審理行政案件中，經(jīng)審查認(rèn)為本法第53條規(guī)定的規(guī)范性文件不合法的，不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，并向制定機(jī)關(guān)提出處理建議。

由上述分析可知，本案發(fā)生時(shí)適用的1989年版《行政訴訟法》未規(guī)定法院對(duì)規(guī)范性文件的審查權(quán)，而現(xiàn)行有效的《行政訴訟法》則明確賦予法院對(duì)規(guī)范性文件（例如，湖南省相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)制訂的規(guī)范性文件）的審查權(quán)。

5、納稅人應(yīng)積極主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通技術(shù)細(xì)節(jié)問(wèn)題，以免被“誤傷”

胡某某辦理稅務(wù)登記后，未辦理納稅申報(bào)。資陽(yáng)地稅發(fā)出《應(yīng)納稅核定書》后，胡某某消極應(yīng)對(duì)，以致資陽(yáng)地稅進(jìn)一步下達(dá)《催繳稅款通知書》并對(duì)其罰款，隨后又對(duì)其采取稅收保全措施。最終，當(dāng)資陽(yáng)地稅對(duì)胡某某作出基于稅務(wù)稽查程序的“稅務(wù)處理決定”后，胡某某不得不通過(guò)行政復(fù)議和行政訴訟尋求救濟(jì)。

實(shí)際上，根據(jù)本案爭(zhēng)議初始發(fā)生時(shí)有效的《定期定額暫行辦法》第5條的規(guī)定，“業(yè)戶自報(bào)其預(yù)計(jì)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和應(yīng)納稅經(jīng)營(yíng)額及收益額”是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅額程序中的重要一步。該條還規(guī)定，定期定額戶對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的定額有異議的，可在接到通知書之日起10日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)重新核定。因此，如果胡某某早期能夠積極參與應(yīng)納稅額核定過(guò)程，有可能可以通過(guò)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的穩(wěn)妥溝通而妥善解決分歧。

2006年的《定期定額辦法》延長(zhǎng)了業(yè)戶的異議反饋期（即，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出重新核定定額申請(qǐng)的期限），由《定期定額暫行辦法》項(xiàng)下的“接到《定額核定通知書》之日起10日內(nèi)”延長(zhǎng)至“接到《核定定額通知書》之日起30日內(nèi)”。《定期定額辦法》還規(guī)定，定期定額戶也可以直接向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。

三、我們的服務(wù)

依法納稅對(duì)納稅人而言，納稅是義務(wù)，依法是權(quán)利。要依法，就需要對(duì)稅收法律法規(guī)有全面的掌握和深刻的理解。海問(wèn)律師事務(wù)所的稅務(wù)團(tuán)隊(duì)立足于“稅+法”的專業(yè)立場(chǎng)，針對(duì)客戶的需求，致力于提供如下“依法納稅”服務(wù)：

· 日常稅務(wù)咨詢服務(wù)；

· 交易架構(gòu)設(shè)計(jì)服務(wù)；

· 合同涉稅條款的制備、審閱、修訂服務(wù)；

· 涉稅爭(zhēng)議解決支持服務(wù)；

· 稅收事項(xiàng)的稅務(wù)遵從服務(wù)。