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近期，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（“征求意見稿”）。征求意見稿的內(nèi)容揉和了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（“暫行條例”）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（“實施細(xì)則”）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號文，以下簡稱為“36號文”）及其他配套文件的相關(guān)內(nèi)容。

征求意見稿在此前文件內(nèi)容的基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新，同時，該文稿也有值得商榷的地方。本文拋磚引玉，對征求意見稿的若干條款進(jìn)行評析。

一、“應(yīng)稅交易”與“視同應(yīng)稅交易”

征求意見稿第8條規(guī)定：應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品。第8條進(jìn)一步規(guī)定，銷售貨物等，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物等的所有權(quán)或使用權(quán)；銷售服務(wù)，是指有償提供服務(wù)。前述規(guī)定實際上是對“銷售”的含義進(jìn)行了解釋：銷售即有償交換，即，“作價”交換。

以此為邏輯出發(fā)點，作價轉(zhuǎn)讓/提供貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、金融商品和服務(wù)的，是銷售，應(yīng)征增值稅，這是基礎(chǔ)規(guī)則。不作價而轉(zhuǎn)讓/提供前述項目的，不是銷售，一般不征增值稅，除非另有規(guī)定，這是“規(guī)則+例外”的立法體例。這里的“例外”，即是將本來不是應(yīng)稅交易的事項“視同”（擬制為）應(yīng)稅交易。

具體而言，視同應(yīng)稅交易包括：（1）單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（2）單位和個體工商戶無償贈送貨物，但用于公益事業(yè)的除外；（3）單位和個人無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外；（4）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

征求意見稿明確提出了“對價”的概念，認(rèn)為對價即經(jīng)濟(jì)利益。征求意見稿第15條規(guī)定：“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易取得的與之相關(guān)的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益……。”現(xiàn)行《實施細(xì)則》和36號文的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（“營改增辦法”）規(guī)定：有償，是指（從購買方）取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。可以看出，征求意見稿的規(guī)定和現(xiàn)行規(guī)定沒有實質(zhì)性差異，但表述方式有所不同。

征求意見稿第11條所規(guī)定的“視同應(yīng)稅交易”的項目范圍較之《實施細(xì)則》和《營改增辦法》所規(guī)定的“視同銷售”的項目范圍有明顯的限縮。例如，征求意見稿規(guī)定的“視同應(yīng)稅交易”未包括《實施細(xì)則》中的“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶”和“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者”的情形。然而，這并不表明這些情形不應(yīng)繳納增值稅，因為，將貨物作為換取投資項目所有權(quán)所需支付的對價的行為（作價行為）即是銷售貨物的行為，將貨物分配給股東或投資者以清償欠付的債務(wù)的行為（有償行為）也是銷售貨物的行為，它們都已“是”應(yīng)稅交易，因而不必再專門“視為”（擬制為）應(yīng)稅交易。

在《實施細(xì)則》中，“視同銷售”情形圍繞貨物進(jìn)行規(guī)定，“加工修理修配”勞務(wù)不在“視同銷售”范圍之內(nèi)。在《營改增辦法》中，雖然“無償提供服務(wù)”被規(guī)定為“視同銷售服務(wù)”（用于公益事業(yè)或以社會公眾為對象的除外），但該文件中的“服務(wù)”不包括加工修理修配勞務(wù)。

在征求意見稿中，“加工修理修配”歸入了“服務(wù)”類別中，不再單稱為“勞務(wù)”。我們注意到，征求意見稿第11條規(guī)定的“視同應(yīng)稅交易”未包括服務(wù)，這意味著，加工修理修配服務(wù)與其他服務(wù)的無償提供均不視同發(fā)生應(yīng)稅交易。

征求意見稿第1條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易（以下稱應(yīng)稅交易），以及進(jìn)口貨物，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅”。由于“視同應(yīng)稅交易”規(guī)定具有非常重大的影響，我們建議將該情形也包含在征求意見稿的第1條中，將該第1條修改為：“在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易（以下稱應(yīng)稅交易）或視同應(yīng)稅交易的，以及進(jìn)口貨物的，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅。”

同理，由于征求意見稿第3章的內(nèi)容既包括“應(yīng)稅交易”（第8條、第9條）、“視同應(yīng)稅交易”（第11條），又包括“進(jìn)口貨物”（第10條）、“視為非應(yīng)稅交易”（第12條），我們建議將第3章的名稱由“應(yīng)稅交易”修改為“應(yīng)稅交易及例外情形”。

征求意見稿中的其他類似條款，也宜作相應(yīng)修訂，茲不贅述。

二、“非應(yīng)稅交易”與“非經(jīng)營活動”之間的關(guān)系

在《營改增辦法》中，“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”以及“行政單位收取的滿足相關(guān)條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費”，這2者作為“非經(jīng)營活動”事項，不在增值稅征稅范圍之內(nèi)。在36號文的附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（“營改增試點規(guī)定”）中，“存款利息”被規(guī)定為“不征收增值稅”的項目，但不征稅的原因未予列示。

對應(yīng)地，征求意見稿第12條規(guī)定，下列項目視為非應(yīng)稅交易，不征收增值稅：（1）員工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務(wù)；（2）行政單位收繳的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（3）因征收征用而取得補(bǔ)償；（4）存款利息收入；（5）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

征求意見稿將有關(guān)情形規(guī)定為“視為非應(yīng)稅交易”，表明其認(rèn)為這些事項雖然“本來是”應(yīng)稅交易，但出于特定考慮，不對其征稅。

綜觀征求意見稿所列示的幾種情形，我們注意到，其中有的情形本來確實是“應(yīng)稅交易”，因而有必要將之“視為非應(yīng)稅交易”，以避免對其征稅；但有的情形本來不是通常意義上的“商業(yè)交易”，因而可能沒有必要采取“視為”路徑。

具體而言，第一，“行政單位收繳行政事業(yè)性收費、政府性基金”和“因征收征用而取得補(bǔ)償”的情形是具有行政強(qiáng)制性的安排，對相關(guān)安排的收款人來說，其據(jù)以收款的基礎(chǔ)法律關(guān)系不具有“經(jīng)營性”（商業(yè)酌定性），不是通常意義上的“商業(yè)交易”。第二，“員工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務(wù)”具有一定的“經(jīng)營性”，在一定意義上是“等價交換”的商業(yè)交易，但據(jù)以取得工資薪金的基礎(chǔ)法律關(guān)系（勞動關(guān)系）情況特殊。第三，“存款利息收入”是相關(guān)主體基于特定債權(quán)而取得的孳息收入，具有“經(jīng)營性”（存款者具有獲取利息的主觀意圖），是“商業(yè)交易”，但對存款利息征收增值稅的話，會產(chǎn)生一系列的經(jīng)濟(jì)、社會影響，必須特別慎重。

在《營改增辦法》中，“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”被明確規(guī)定為不征稅的“非經(jīng)營活動”。在《營改增試點規(guī)定》中，不征稅項目還包括“被保險人獲得的保險賠付”、“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”等情形。對于前述營改增規(guī)定，在增值稅立法過程中需要以合理方式加以認(rèn)可或修訂，否則，在稅收征管實踐中，可能會引發(fā)分歧。

三、“單位”與“個人”

征求意見稿第5條第1款規(guī)定，在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易……的單位和個人，以及進(jìn)口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。前述規(guī)定可能是為了強(qiáng)調(diào)境內(nèi)應(yīng)稅交易的“發(fā)生者”和進(jìn)口貨物應(yīng)稅交易的“收貨者”是負(fù)有納稅義務(wù)的主體，但其將“單位和個人納稅人”限縮于境內(nèi)應(yīng)稅交易，在邏輯上不周嚴(yán)。我們建議，將征求意見稿的第5條第1款修改為：“在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易……的單位和個人，以及進(jìn)口貨物的收貨單位和個人，為增值稅的納稅人。”

征求意見稿第6條第2款規(guī)定，本法所稱個人，是指個體工商戶和自然人。而現(xiàn)行的《實施細(xì)則》和《營改增辦法》則規(guī)定，個人，是指個體工商戶和其他個人。

征求意見稿以“自然人”取代“其他個人”，從立法技術(shù)角度講，較現(xiàn)有規(guī)定是進(jìn)步之舉。但另一方面，征求意見稿對于“個體工商戶”和“自然人”的二分法，與《中華人民共和國民法總則》的規(guī)定仍不協(xié)調(diào)。《民法總則》第54條規(guī)定，自然人從事工商業(yè)經(jīng)營，經(jīng)依法登記，為個體工商戶。所以，為周嚴(yán)起見，我們建議將征求意見稿第6條第2款的規(guī)定修改為：“本法所稱個人，是指個體工商戶和未經(jīng)工商登記的自然人”。

四、“境內(nèi)”與“境外”

征求意見稿第9條規(guī)定，本法第1條所稱在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易是指：（1）銷售貨物的，貨物的起運地或者所在地在境內(nèi)；（2）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的，銷售方為境內(nèi)單位和個人，或者服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費；（3）銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)的，不動產(chǎn)、自然資源所在地在境內(nèi)；（4）銷售金融商品的，銷售方為境內(nèi)單位和個人，或者金融商品在境內(nèi)發(fā)行。

前述第（1）項規(guī)定與現(xiàn)行《實施細(xì)則》的規(guī)定一致。

前述第（2）項規(guī)定中，針對“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）”的情形，判斷是否在境內(nèi)發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)有2個，一個是銷售方是否為境內(nèi)單位和個人，一個是服務(wù)、無形資產(chǎn)是否在境內(nèi)消費。征求意見稿的該規(guī)定與《實施細(xì)則》和《營改增辦法》的現(xiàn)有規(guī)定相比，有較大差異。就加工修理修配服務(wù)而言，《實施細(xì)則》規(guī)定“在境內(nèi)提供”是指“發(fā)生在境內(nèi)”，不強(qiáng)調(diào)是否在境內(nèi)消費；就“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)”而言，《營改增辦法》規(guī)定，是指“服務(wù)或無形資產(chǎn)的銷售方或購買方在境內(nèi)”，不強(qiáng)調(diào)銷售方是否為境內(nèi)（成立的）單位或（居住的）個人。

增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，是一種“屬地征收”的稅種，其與“屬人征收”的所得稅在征稅原理和征稅范圍等方面有明顯區(qū)別。對于在境內(nèi)消費的服務(wù)或無形資產(chǎn)而言，即便銷售方不是境內(nèi)單位或個人，即便相關(guān)銷售行為發(fā)生在境外，也在中國征稅，這符合“屬地征收”原則；但是，對于“銷售方為境內(nèi)單位和個人”的情形，客觀上存在相關(guān)的銷售行為在境外發(fā)生的可能性，在此情況下，由于相關(guān)境外管轄區(qū)可能會對該交易在境外（發(fā)生地）征收流轉(zhuǎn)稅，如果該交易還需要在中國也征收流轉(zhuǎn)稅（增值稅），就會造成“屬人征收”性質(zhì)的重復(fù)征稅后果。征求意見稿第13條第5項規(guī)定“境內(nèi)單位和個人跨境銷售國務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無形資產(chǎn)，稅率為零”，這在一定程度上可以減少重復(fù)征稅情況，但無法完全避免重復(fù)征稅。

前述第（3）項規(guī)定與現(xiàn)行《營改增辦法》的規(guī)定一致。

前述第（4）項規(guī)定與《營改增辦法》的現(xiàn)有規(guī)定相比，有較大差異。在《營改增辦法》所附的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中，“金融商品轉(zhuǎn)讓”被歸入“金融服務(wù)”中，對于“服務(wù)”，《營改增辦法》規(guī)定，服務(wù)的銷售方或者購買方在境內(nèi)的，是在境內(nèi)銷售服務(wù)。征求意見稿則規(guī)定，銷售金融商品的，當(dāng)銷售方為境內(nèi)主體時，或者金融商品在境內(nèi)發(fā)行時，應(yīng)稅交易是在境內(nèi)發(fā)生。這意味著，對于在境外發(fā)行的金融商品而言，如果轉(zhuǎn)讓方是境外主體，無論購買方是不是境內(nèi)主體，該交易都不應(yīng)視為“在境內(nèi)發(fā)生”，因而不應(yīng)繳納增值稅。另一方面，對于在境內(nèi)發(fā)行的金融商品，即便銷售方和購買方都是境外主體，轉(zhuǎn)讓金融商品的交易也會被認(rèn)為是“在境內(nèi)發(fā)生的交易”，從而轉(zhuǎn)讓方應(yīng)交增值稅。

五、一般計稅方法 vs 簡易計稅方法

征求意見稿第2條規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)按照一般計稅方法計算繳納增值稅，國務(wù)院規(guī)定適用簡易計稅方法的除外。進(jìn)口貨物，按照本法規(guī)定的組成計稅價格和適用稅率計算繳納增值稅。第3條規(guī)定，一般計稅方法按照銷項稅額抵扣進(jìn)項稅額后的余額計算應(yīng)納稅額。簡易計稅方法按照應(yīng)稅交易銷售額（以下稱銷售額）和征收率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。第24條規(guī)定，納稅人進(jìn)口貨物的，應(yīng)納稅額=組成計稅價格×稅率，其中，組成計稅價格=關(guān)稅計稅價格+關(guān)稅+消費稅。

由上述規(guī)定可知，對于應(yīng)稅交易以及視同應(yīng)稅交易，可以區(qū)別情況分別適用一般計稅方法或簡易計稅方法，其中，適用一般計稅方法是通例，適用簡易計稅方法是例外。

對于進(jìn)口貨物應(yīng)稅行為，由于進(jìn)口貨物時的增值稅由海關(guān)代征，稅收征管安排特殊，所以，不論是在《暫行條例》中，還是在征求意見稿中，其適用的計稅方法均未命名。從形式上看，其計稅方法更接近于“簡易計稅方法”。

在征求意見稿中，未規(guī)定增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人。征求意見稿規(guī)定的簡易計稅方法可以涵蓋現(xiàn)有小規(guī)模納稅人的計稅情形以及一般納稅人適用簡易計稅方法的情形。具體安排，將由國務(wù)院另行規(guī)定。

六、財力考慮 vs 技術(shù)考慮

1、根據(jù)征求意見稿第5條的規(guī)定，在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易的單位和個人，適用增值稅起征點的規(guī)定，起征點金額為季度銷售額30萬元。由于征求意見稿第5條規(guī)定的“在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易”與第1條規(guī)定的“在中華人民共和國境內(nèi)發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易”二者的內(nèi)涵一致，而后者包含“服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費”情形下境外單位及個人發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易等情形，因此，從技術(shù)上講，相關(guān)情形下的境外單位和個人也可適用起征點的相關(guān)規(guī)定。如果立法者擬限定起征點待遇僅適用于境內(nèi)單位和個人，那么，應(yīng)在增值稅法中明示。

2、《營改增試點規(guī)定》規(guī)定了適用5%的征收率的若干種情形。征求意見稿第14條規(guī)定增值稅征收率為3%，沒有規(guī)定例外情形。這意味著，增值稅立法后，如該條規(guī)定保持征求意見稿中的表述方式，則營改增試點期間的5%征收率將下調(diào)為3%。

3、征求意見稿第21條規(guī)定，當(dāng)期進(jìn)項稅額大于當(dāng)期銷項稅額的，差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；或者予以退還。此種納稅人結(jié)轉(zhuǎn)抵扣或申請退稅的選擇權(quán)規(guī)定，是與國際通行做法接軌的做法。此前，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門也曾陸續(xù)出臺針對集成電路等行業(yè)的退稅政策，并逐漸擴(kuò)大適用范圍和降低適用門檻。

4、征求意見稿第22條規(guī)定，購進(jìn)貸款服務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，該規(guī)定與現(xiàn)行《營改增辦法》的立場一致。

上面的幾條，不論是降低特定征收率、留抵退稅可選擇，還是仍不允許貸款服務(wù)進(jìn)項稅抵扣，本質(zhì)上都是因國家財力問題而做出的政策選擇。

另一方面，征求意見稿第22條規(guī)定，購進(jìn)并直接用于消費的餐飲服務(wù)以及居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。該規(guī)定與《營改增辦法》的規(guī)定相比，區(qū)別在于，征求意見稿僅禁止“直接用于消費”的相關(guān)服務(wù)的進(jìn)項稅的抵扣，而對于“不直接消費”的有關(guān)服務(wù)的進(jìn)項稅，則允許抵扣。“不直接消費有關(guān)服務(wù)”的情形在實踐中主要包括這樣的情況：一些以餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)為營業(yè)內(nèi)容的企業(yè)，當(dāng)這些企業(yè)需要外購其他供應(yīng)商的此類服務(wù)時，購買企業(yè)不是直接消費者，其顧客是直接消費者。

《營改增辦法》禁止一切餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)之價款所對應(yīng)的進(jìn)項稅的抵扣，造成相關(guān)下游行業(yè)抵扣不足，稅負(fù)較重。為了平抑稅負(fù)，現(xiàn)行《營改增試點規(guī)定》作出了努力，例如，針對旅游服務(wù)提供商，規(guī)定其可以選擇以取得的全部價款和價外費用扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的餐飲費等的余額為銷售額，即，實行“差額征收”。差額征收后，計稅依據(jù)變小，增值稅應(yīng)交稅金相應(yīng)減少。

為了解決上述問題，征求意見稿采用了另一種技術(shù)思路：允許相關(guān)企業(yè)抵扣前述服務(wù)的進(jìn)項稅。可以推知的是，此后，有關(guān)的差額征收安排將需要對應(yīng)調(diào)整。

七、“從高”與“從主”

征求意見稿第26條規(guī)定，納稅人發(fā)生適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。該規(guī)定基本上平移了《暫行條例》和36號文中關(guān)于兼營（未分別核算時）從高適用稅率的規(guī)定。

“從高”的規(guī)定，實質(zhì)上是一項反避稅措施，納稅人無法證明自己分別核算有關(guān)項目的，承擔(dān)多交增值稅的不利后果。

征求意見稿第27條規(guī)定，納稅人一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。該規(guī)定脫胎于《營改增辦法》關(guān)于混合銷售的規(guī)定，但技術(shù)立場有所不同。在混合銷售的規(guī)定中，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的主體的混合銷售行為按照銷售貨物繳納增值稅；其他主體的混合銷售行為按照銷售服務(wù)繳納增值稅。可見，在混合銷售征管體系中，“從主”中的“主”指的是有關(guān)納稅主體的“主業(yè)”。

在征求意見稿中，對于如何“從主”未作進(jìn)一步規(guī)定，但從文義角度理解，這里的“主”應(yīng)理解為一項交易中的“主要交易”，而非相關(guān)納稅主體法定營業(yè)范圍中的“主業(yè)”或其特定期間內(nèi)主要創(chuàng)收業(yè)務(wù)的類型。

“從主”的規(guī)定，不是反避稅措施，而是增值稅立法者面對“法條競合”（即，同一行為觸發(fā)不同稅率或征收率）情形時的一種酌定舉措。“從主”的結(jié)果，可能比同一交易內(nèi)部區(qū)分不同稅率或征收率后進(jìn)行計算交的稅多，也可能交的稅少。

八、納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅頻次

征求意見稿第33條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間和扣繳義務(wù)發(fā)生時間，按下列規(guī)定確定：（1）發(fā)生應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；（2）視同發(fā)生應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時間為視同發(fā)生應(yīng)稅交易完成的當(dāng)天；（3）進(jìn)口貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為進(jìn)入關(guān)境的當(dāng)天；（4）增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

前述第（1）項規(guī)定與現(xiàn)行《暫行條例》的規(guī)定一致。

前述第（2）項規(guī)定，征求意見稿針對“視同發(fā)生應(yīng)稅交易”的情形，判斷納稅義務(wù)發(fā)生時間時采用了“交易完成”標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)合了現(xiàn)有的《實施細(xì)則》和《營改增辦法》的相關(guān)規(guī)定，但措辭有所不同。《實施細(xì)則》規(guī)定，視同銷售貨物行為，其“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天”為貨物移送的當(dāng)天，而《營改增辦法》則規(guī)定，視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

前述第（3）項規(guī)定，與《暫行條例》的規(guī)定略有差別。《暫行條例》規(guī)定，進(jìn)口貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時間為報關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天，而征求意見稿則規(guī)定為“進(jìn)入關(guān)境的當(dāng)天”。可見，征求意見稿進(jìn)行判斷時，以物理意義上的入關(guān)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，不再強(qiáng)調(diào)“報關(guān)”手續(xù)。

前述第（4）項規(guī)定與現(xiàn)行《暫行條例》和《營改增辦法》的規(guī)定一致。

相較于現(xiàn)行規(guī)定，征求意見稿取消了“1日、3日和5日”這3種計稅期間，新增了“半年”計稅期間。減少較密的計稅和報稅頻次，有利于降低相關(guān)納稅人的申報納稅負(fù)擔(dān)。

九、“醫(yī)療機(jī)構(gòu)”與“教育機(jī)構(gòu)”

征求意見稿第6章（稅收優(yōu)惠）第29條規(guī)定了若干項免稅項目。其中包括“醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)”和“學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育服務(wù)”。

在36號文的附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（“營改增過渡政策”）中，醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)免稅。征求意見稿規(guī)定的“醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)”與《營改增過渡政策》所規(guī)定的“醫(yī)療機(jī)構(gòu)”沒有實質(zhì)性差異。

另一方面，現(xiàn)行《營改增過渡政策》規(guī)定“托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務(wù)”、“從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供的教育服務(wù)”以及“政府舉辦的從事學(xué)歷教育的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位），舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的全部歸該學(xué)校所有的收入”的情形免征增值稅。與之相比，征求意見稿規(guī)定的免稅范圍可能略寬。根據(jù)《營改增辦法》所附的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的口徑，教育服務(wù)包括學(xué)歷教育服務(wù)、非學(xué)歷教育服務(wù)、教育輔助服務(wù)。其中，非學(xué)歷教育包括學(xué)前教育、各類培訓(xùn)、演講、講座、報告會等；教育輔助服務(wù)包括教育測評、考試、招生等。

十、關(guān)于合并納稅

合并納稅機(jī)制曾在《營改增辦法》中規(guī)定過，但相關(guān)規(guī)定后來被財稅[2017]58號文件廢止了。在征求意見稿中，合并納稅機(jī)制得以重新提出。征求意見稿第38條規(guī)定，符合規(guī)定條件的兩個或者兩個以上的納稅人，可以選擇作為一個納稅人合并納稅。具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定。

如果增值稅合并納稅制度在增值稅法名下能夠順利實施，將有利于同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)之間的增值稅銷項稅額和進(jìn)項稅額的調(diào)劑使用（抽肥補(bǔ)瘦），有可能可以顯著降低企業(yè)集團(tuán)的增值稅整體稅負(fù)。但是，合并納稅制度的利益相關(guān)方較多，包括有關(guān)的企業(yè)和有關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，其制度設(shè)計需要考慮更多的影響因素。