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近期，財政部、國家稅務總局發布了《中華人民共和國消費稅法（征求意見稿）》（“征求意見稿”或“消費稅法征求意見稿”）。征求意見稿的內容揉和了《中華人民共和國消費稅暫行條例》（“暫行條例”）、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》（“實施細則”）及其他一些配套改革文件的相關內容。

我國最早的消費稅《暫行條例》發布于1993年12月，自1994年1月起施行；現行的《暫行條例》于2008年11月修訂通過，自2009年1月起施行。近年來，消費稅領域不斷進行改革。其中，2014年時，財政部和國家稅務總局發文（經國務院批準，下同），取消了汽車輪胎稅目，取消了酒精消費稅，原有的“酒及酒精”稅目相應改為“酒”稅目；2015年時，前述2機關發文，將電池、涂料列入消費稅征收范圍；2016年時，在“小汽車”稅目下增設“超豪華小汽車”子稅目，在生產（進口）環節按原有稅率對其征收消費稅的基礎上，在零售環節又加征了一道消費稅。

此外，2015年時，前述2機關還發文，將卷煙的批發環節消費稅的稅率提高（此前，2009年時，生產（進口）環節的消費稅稅率已提高過一次）；該年早些時候，進一步提高了成品油的消費稅稅率。2016年時，取消了對普通美容、修飾類化妝品征收的消費稅，將“化妝品”稅目更名為“高檔化妝品”，同時，適用的稅率下調。

消費稅是非常重要的稅種，近年來，在中國的財政稅收收入中，消費稅是第三大或第四大稅種（僅次于增值稅和企業所得稅，與個人所得稅等量齊觀）。消費稅是價內稅，一般不在零售環節征收，稅負痛感含蓄，是相當好的組織財政收入的制度工具。

本文拋磚引玉，對消費稅法征求意見稿的若干條款進行評析。

一、“升格”與“從權”

此次消費稅法征求意見稿將此前的消費稅改革成果寫入了立法文本中，基本屬于規則平移、立法級次“升格”。此前的改革成果主要包括稅目增刪、稅率增減、征稅環節增加等，詳見前文所述（非窮盡列舉）。

另一方面，征求意見稿又秉持“繼續改革”基調，授權國務院對消費稅的基本制度（稅目、稅率和征收環節）從權調整。

征求意見稿第2條第2款規定，根據宏觀調控需要，國務院可以調整消費稅的稅率，報全國人大常委會備案。征求意見稿第20條規定，國務院可以實施消費稅改革試點，調整消費稅的稅目、稅率和征收環節，試點方案報全國人大常委會備案。

上面的規定授權國務院“從權”調整消費稅基本稅制，該“授權立法”規定與“稅收法定原則”之間存在張力。

《中華人民共和國立法法（2015修正）》（“立法法”）第8條規定，下列事項只能制定法律：……（6）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；……。該法第9條規定，本法第8條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規……。該法第11條規定，授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人大及其常委會及時制定法律。法律制定后，相應立法事項的授權終止。

34年前，全國人民代表大會通過了《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》（“規定或條例授權決定”，1985年4月第6屆全國人大第3次會議通過），授權國務院對于經濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據憲法，在同有關法律和全國人大及其常委會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規定或者條例，頒布實施，并報全國人大常委會備案；經過實踐檢驗，條件成熟時由全國人大或全國人大常委會制定法律。

《規定或條例授權決定》目前仍然有效，其與《立法法》的相關規定相比，前者是全國人大對國務院的一次具體的“授權決定”，后者規定全國人大及其常委會有權作出對國務院的“授權決定”；前者要求國務院的相關“規定”、“條例”不得與有關法律、決定的基本原則相抵觸，后者實質上設立了“稅收法定原則”（有例外規定）；前者授權國務院可以制定“規定”或“條例”，后者規定國務院可以制定的是“行政法規”；前者與后者都規定：經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由立法機關制定法律。后者還規定，相關法律一旦制定，則相應的立法事項的授權終止。

由于《立法法》和《規定或條例授權決定》都是由全國人大制定、通過的，前者的制定時間晚于后者，在二者都有效的情形下，應認為《立法法》對《規定或條例授權決定》的相關規定進行了涵化吸收。

基于此，《規定或條例授權決定》中提及的“暫行的規定或者條例”的法規級次應受到《立法法》規定的“行政法規”立法級次的約束，即，國務院制定的相關的“暫行的規定或者條例”應體現為行政法規形式（根據《立法法》第70條的規定，行政法規應以國務院令的形式公布）。

此外，由于中國目前稅收法律采用單行法立法模式，所以，在消費稅領域，按照慣例，應只立“消費稅法”這一部“法律”。這就意味著，未來一旦“消費稅法”成為法律，“消費稅事項”就將成為“已制定法律”的事項，而非“尚未制定法律”的事項，從而“消費稅基本稅制”（稅目、稅率、征收環節）的授權立法的前提屆時將被抽離。

由于“授權立法”與“稅收法定”之間存在張力，稅收法定原則的落實受到行政實踐歷史慣性的影響。從現實主義的角度考慮，如確有必要由國務院對消費稅基本稅制“繼續改革”，那么，我們建議，相關規定應以國務院令的形式發布對應的行政法規；而且，這一授權應設置一個相對較短的存續期間。以上，應規定在消費稅法的文本當中。

二、對“銷售者”、“委托加工收回產品者”、“進口者”征稅 vs “視同發生應稅行為”

消費稅稅制當初設立時，征稅環節比目前更為集湊，生產者、委托加工者和進口者是消費稅的納稅人。在后來的消費稅改革過程中，有些消費品的征稅環節擴展或后移到了銷售環節（批發、零售環節），相對應地，現行《暫行條例》規定，除生產者、委托加工者和進口者外，特定的銷售者也是消費稅的納稅人。在前述規定項下，生產者和“銷售者”都是在銷售相關消費品時納稅。這里的“銷售者”，實際上指的是“非生產型銷售者”，即通常所稱的“貿易商”。

目前，征求意見稿第1條規定：在中國境內銷售、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人,為消費稅的納稅人。該規定將《暫行條例》項下的“生產者”和“銷售者”的應稅行為統稱為“銷售”行為，對該行為征稅。此種規定在邏輯上更加協調規整，是立法技術進步之舉。

既然征求意見稿限定了以上“3種人”（即，“銷售者”、“委托加工收回產品者”、“進口者”）是消費稅的納稅人（一般規則），那么，如果要對“3種人”以外的“其他人”征稅（例外規則），在立法技術上就需要將“其他人”視為“3種人”（或“3種人”之一）。在稅法領域，此種安排稱為“視同發生應稅行為”。目前的增值稅法征求意見稿中就采用了此種立法技術。

在“3種人”中，唯一適合作為“視同發生應稅行為”之“標桿行為”（即，用以擬制對標的“基礎”應稅行為）的，是“銷售者”在中國境內“銷售應稅消費品”的行為。也就是說，“視同發生應稅行為”在消費稅領域實際上就是“視同銷售行為”。

在現行《暫行條例》項下，其第4條第1款規定：納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。《實施細則》第6條規定：條例第4條第1款所稱用于連續生產應稅消費品，是指納稅人將自產自用的應稅消費品作為直接材料生產最終應稅消費品，自產自用應稅消費品構成最終應稅消費品的實體；條例第4條第1款所稱用于其他方面，是指納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。

上述規定包括2個部分，第一部分是“視同銷售”一般規則，第二部分是該規則的例外情形。其中，一般規則是：由于生產者銷售消費品時需要納稅，所以，當其“自產自用”相關消費品時，雖未發生銷售行為，但“視為”發生了銷售行為，從而對其征收消費稅。例外情形是：當“自用”是“將自產的應稅消費品用于連續生產應稅消費品”時，給予不征稅待遇。

我們注意到，征求意見稿嘗試采用“自用”規則來涵蓋潛在的“視同銷售”情形。關于征求意見稿中的“自用”式“視同銷售”規則，我們在下一節中會進一步分析。

三、“自產自用”vs“自用”

現行的《暫行條例》第4條第1款規定，納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅；納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。這表明，《暫行條例》的立場是，只有針對納稅人“自產”的應稅消費品，在相關消費品“自用”時，才“視同銷售”從而征稅。在該條規定中，將“用于連續生產應稅消費品”和“不用于生產應稅消費品”這2種情形都作為“自用”對待，但前者不征稅，后者應納稅。

而征求意見稿第3條第1款則規定，納稅人在生產、批發或者零售環節銷售應稅消費品的，應當依照本法規定繳納消費稅；該條第2款規定，納稅人自用未對外銷售應稅消費品的，應當依照本法規定繳納消費稅。

這意味著，征求意見稿認為，不論相關的應稅消費品是“自產的”、“委托加工收回的”還是“外購（包括進口）的”，只要相關消費品是在生產、批發或者零售環節應征消費稅的，當這個環節上的納稅人“自用”而不對外銷售時，就視同其“已對外銷售”，從而對其征收消費稅。

由此可以看出，征求意見稿的“自用”征稅規定比現行《暫行條例》的“自產自用”征稅規定涵蓋的應征稅情形更寬。這就導致在消費稅法成法后，應征稅的行為可能擴圍。

征求意見稿第6條規定：銷售額，是指納稅人銷售應稅消費品取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益。“對價”概念的提出，有助于區分“銷售”與“非銷售”2種情形。

基于此，凡有對價的消費品的權屬變更安排（如，用于投資、用于償債（包括用于獎勵）），即“是”應稅交易，不必“視同”為應稅交易（即，這些安排實質上不是“自用”，而是“銷售”）。而對于無對價的消費品權屬變更安排（如，饋贈、贊助等）或用途變更安排（如，用于生產非應稅消費品、用于在建工程等），則“視同”發生應稅交易，對其征稅。

由于“視同銷售”規則對納稅人影響重大，我們建議，在“消費稅法”文本中明確規定哪些情形是應征消費稅法“視同銷售”情形，即，對“自用”的含義進行進一步的界定。

另外，我們注意到，征求意見稿針對“用于連續生產應稅消費品”的“自用行為”，未規定其為“不納稅”事項。如果立法者對于前述事項仍持有“避免重復征稅”的立場，為避免稅收征管過程中的潛在分歧，我們建議對此進行明確，即，將征求意見稿第3條第2款修改為“納稅人自用未對外銷售應稅消費品的，應當依照本法規定繳納消費稅，但前述自用未對外銷售的情形不包括用于連續生產應稅消費品的情形。”

四、避免重復征稅的路徑選擇：“不征稅”vs“可抵扣”

針對“連續生產應稅消費品”的情形，征求意見稿第11條規定：“委托加工收回的應稅消費品，委托方用于連續生產應稅消費品的，所納消費稅稅款準予按規定抵扣。”第12條規定：“外購的應稅消費品用于連續生產應稅消費品的，符合下列情形的所納消費稅稅款準予按規定抵扣：……。除第（6）、（7）、（8）項外，上述準予抵扣的情形僅限于進口或從同稅目納稅人購進的應稅消費品。”

現行的《暫行條例》第4條規定：“委托方用于連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣”。財稅〔2006〕33號、財稅〔2008〕19號等文件規定：特定的應稅消費品（如，高爾夫球桿、一次性筷子、實木地板、石腦油和潤滑油制品等）準予從消費稅應納稅額中扣除原料（包括某些外購（含進口）或委托加工收回的特定應稅消費品）已納的消費稅稅款。《實施細則》第7條第2款規定：委托加工的應稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅。財法〔2012〕8號文件對前述規定解釋為：“委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。”

由上述規定可知，為了避免某些重復征稅情形，征求意見稿采取的策略是規定“上游進項抵扣”安排；而現行的《暫行條例》等文件，既規定了一些 “上游進項抵扣”安排，又規定了一些“下游不征稅”安排。

在征求意見稿的稅制邏輯體系內，凡“銷售”的，即應征稅，除非該銷售環節不在應稅環節中。在此邏輯體系下，《實施細則》及財法〔2012〕8號文件所持的“委托方將收回的應稅消費品以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅”的立論基礎將不復存在。也就是說，“直接出售”也是“銷售”，與之相對稱的“加價銷售”也是銷售，二者的商業實質并無不同，不應區別對待。因此，從統一稅制的角度考慮，在“消費稅法”成法時，為了避免對特定環節的重復征稅，宜通過“抵扣”安排解決該問題。

就此而言，我們建議將征求意見稿的第11條修改為：“委托加工收回的應稅消費品，委托方用于連續生產應稅消費品的，所納消費稅稅款準予按規定抵扣；委托方出售該應稅消費品的，如該銷售行為需申報繳納消費稅，則在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅金額。”

對于外購（包括）進口的應稅消費品，當其出售時，如為應征稅行為，也宜作類似規定，除非立法者著意于對特定行為征收2道稅。

五、“從高”與“明顯偏低”

消費稅法征求意見稿第5條規定，納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量；未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。該規定與《暫行條例》的口徑一致。

“從高”的規定，實質上是一項反避稅措施，納稅人無法證明自己分別核算有關項目的，承擔多交增值稅的不利后果。

消費稅法征求意見稿第10條規定，納稅人申報的應稅消費品的計稅價格和數量明顯偏低且不具有合理商業目的的，稅務機關、海關有權核定其計稅價格和數量。對照而言，《暫行條例》僅規定“納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格”，未規定“數量明顯偏低”的情形，也未規定海關的核定征稅權。

價格偏低而不具有合理商業目的，是因為人為作低價格時，可以將較高的最終銷售價格安排在不征消費稅或少征消費稅的環節，從而整體少納消費稅。征稅機關對此情形進行納稅調整的出發點，是認為前述“交易主體之間約定的”價格不合理。

另一方面，針對目前“從量計稅”或者“從價和從量復合計稅”的煙、酒、油類消費品，如果數量偏低而不具有合理商業目的，征求意見稿規定，征稅機關也可以核定其計稅依據。在實踐中，“數量偏低”有幾種情況：（1）非正常損失導致的偏低，（2）漏計或錯計導致的偏低。

對于“非正常損失”導致的計稅依據偏低情形，一般而言，相關損失的產生不是為了少交稅或不交稅，因為為此損失的貨值一定大于基于貨值而計算得出的稅額，理性的經濟主體不會為了較小的稅收利益而損害較大的基礎商業利益。

對于“漏計或錯計”導致的計稅依據偏低情形，一方面，征稅機關有權核定征稅；另一方面，納稅人觸犯《中華人民共和國稅收征收管理法》（“稅收征管法”）相關規定的，還將承擔其他不利后果。

六、“代收代繳”與“扣繳義務”

征求意見稿第16條規定，消費稅納稅義務發生時間，按以下規定確定:……（2）委托加工應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，納稅義務發生時間為受托方向委托方交貨的當天。……

《稅收征管法》第4條規定，法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。

這意味著，代收代繳消費稅的受托加工方（個人除外），是委托加工應稅消費品的委托方的消費稅稅款的“代扣代繳義務人”。

征求意見稿第18條第3款規定，扣繳義務人解繳稅款的計稅期間和申報納稅期限，依照納稅人的相關規定執行。這是此次征求意見稿中新增加的條款，現行的《暫行條例》和《實施細則》中沒有這樣的規定。

征求意見稿明確了“代收代繳”主體（受托加工者）為委托加工者“扣繳”消費稅稅款的計稅和申報納稅期限，彌補了現行《暫行條例》和《實施細則》中的規則缺陷。

七、消費稅法與增值稅法的協同

由于消費稅針對特定的應稅消費品征稅，一般不設起征點（就高檔化妝品、貴重首飾等而言，通過對“高、貴”的定性來確定是否征稅；行郵稅有特殊規定），不區分一般納稅人與小規模納稅人，征稅環節集湊，稅收優惠集約，所以，消費稅的綱領性規定篇幅短小（現行消費稅《暫行條例》共17條，《實施細則》共25條，消費稅征求意見稿共23條）。相較而言，增值稅法征求意見稿共47條，其篇幅遠遠超過消費稅法征求意見稿。

消費稅和增值稅同屬流轉稅，不久前公布的增值稅法征求意見稿和近期公布的消費稅法征求意見稿，二者之間在一些規則層面上有所協同，例如：

1、二者都將特定情形下征稅機關核定計稅依據規則中的“無正當理由”修改為“不具有合理商業目的”。

2、針對納稅義務發生時間和扣繳義務發生時間，消費稅的規定向增值稅的規定靠攏，如，“先開具發票的，為開具發票的當天”，又如，“進入關境的當天”。當然，消費稅法征求意見稿有自己特殊的規定，如，委托加工收回應稅產品情形、自用產品情形。

3、二者都取消了“1日、3日和5日”這3種計稅期間，新增了“半年”計稅期間。