2020-08-13
《契稅法》和《城建稅法》條款評析
作者：
郭永茂
2020年8月11日，第13屆全國人大常委會第21次會議通過了兩部稅法：《中華人民共和國契稅法》（“契稅法”）和《中華人民共和國城市維護建設稅法》（“城建稅法”）。
這兩部稅法均將于2021年9月1日起施行。屆時，國務院1997年發布（后經修訂）的《中華人民共和國契稅暫行條例》（“契稅條例”）和1985年發布（后經修訂）的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》（“城建稅條例”）將相應廢止。從立法技術角度講，屆時，財政部為《契稅條例》配套的《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（“契稅細則”）也將失去存在基礎。
這兩部稅法基本平移了現有的暫行條例的內容，但在一些方面做了調整。本文拋磚引玉，對《契稅法》和《城建稅法》的若干條款進行評析。
一、《契稅法》評析
1、應稅行為的擴圍、例外和“視同應稅行為”的轉正
《契稅法》第1條規定，在中國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。該規定與《契稅條例》的現有規定相同。
《契稅法》第2條第1款規定，轉移土地、房屋權屬的應稅行為是指下列行為：（1）土地使用權出讓；（2）土地使用權轉讓，包括出售、贈與、互換；（3）房屋買賣、贈與、互換。相較而言，《契稅條例》將應稅行為表述為：（1）國有土地使用權出讓；（2）土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；（3）房屋買賣；（4）房屋贈與；（5）房屋交換。
《契稅法》前述第1款規定中提及的“互換”與現行《契稅條例》規定的“交換”，二者的含義沒有實質性差異。
（1）擴圍
較之于《契稅條例》的規定，《契稅法》第2條第1款第1項規定不再將出讓的土地使用權限定為“國有”，這意味著，集體土地使用權出讓時，也將觸發契稅納稅義務。
2019年8月，全國人大常委會修改了《土地管理法》（自2020年1月1日起施行），將第63條由“農民集體所有的土地的使用權不得出讓、轉讓或者出租用于非農業建設；……”修改為“土地利用總體規劃、城鄉規劃確定為工業、商業等經營性用途，并經依法登記的集體經營性建設用地，土地所有權人可以通過出讓、出租等方式交由單位或者個人使用，……。通過出讓等方式取得的集體經營性建設用地使用權可以轉讓、互換、出資、贈與或者抵押……。”
上述將集體經營性建設用地入市改革在全國范圍內推行的規定，擴大了市場化土地的來源。相應地，《契稅法》對前述新的市場化土地的交易行為征稅。
（2）例外
《契稅法》第2條第2款規定，前款（指第1款）第2項中的土地使用權轉讓，不包括土地承包經營權和土地經營權的轉移。而《契稅條例》規定的例外情形僅包括“農村集體土地承包經營權。”
土地承包經營權屬于用益物權，而土地經營權是基于土地承包經營權人與合同相對方的合意形成（可采取出租、入股等形式）的物權化的債權。《契稅法》將“土地經營權”的受讓行為明確排除在征稅范圍外，有利于定分止爭。
（3）“視同應稅行為”的轉正
《契稅法》第2條第3款規定，以作價投資（入股）、償還債務、劃轉、獎勵等方式轉移土地、房屋權屬的，應當依照本法規定征收契稅。
現行《契稅條例》對此雖未作明確規定，但為其配套的《契稅細則》第8條規定，因作價投資、入股、抵債、獲獎而引起土地房屋權屬轉移的，視同應稅行為征稅。由此可見，《契稅法》的前述規定基本平移了現有規則，將較低級次的文件內容升級入法。
由于“視同應稅行為”的設定權是實質性的征稅范圍設定權，因此，由法律對其加以規定，更符合稅收法定原則。
需要注意的是，《契稅法》的前述規定中新增的“劃轉”（視同）應稅行為，對應的是有關主體之間通常基于關聯方關系進行的無償或有償的相關資產所有權的轉移安排。其中，對于無償轉移相關資產如何確定契稅稅基的問題，可按《契稅法》第4條第1款第3項的規定“參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格依法核定的價格”加以確定。詳見后文中列示的具體條款。
2、稅率平移與稅收優惠
（1）稅率平移
《契稅法》第3條第1款規定，契稅稅率為3%至5%。該規定與現行《契稅條例》的規定一致。
《契稅法》對稅率的決定主體由《契稅條例》規定的省級政府變更為同級人大常委會：《契稅法》第3條第2款和第3款規定，契稅的具體適用稅率，由省、自治區、直轄市人民政府在前款規定的稅率幅度內提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。省、自治區、直轄市可以依照前款規定的程序對不同主體、不同地區、不同類型的住房的權屬轉移確定差別稅率。
（2）稅收優惠
《契稅法》第6條第1款規定了免征契稅的情形，如，（1）國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋權屬用于辦公、教學、醫療、科研、軍事設施；（2）非營利性的學校、醫療機構、社會福利機構承受土地、房屋權屬用于辦公、教學、醫療、科研、養老、救助；（3）承受荒山、荒地、荒灘土地使用權用于農、林、牧、漁業生產；（4）婚姻關系存續期間夫妻之間變更土地、房屋權屬；（5）法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權屬；（6）依照法律規定應當予以免稅的外國駐華使館、領事館和國際組織駐華代表機構承受土地、房屋權屬。
上述規定整合了現行《契稅條例》、《契稅細則》和單行財稅文件中的一些免稅規定。而《契稅條例》中規定的“城鎮職工按規定第一次購買公有住房免征”的條款在《契稅法》中未獲采用。
《契稅法》第6條第2款規定，根據國民經濟和社會發展的需要，國務院對居民住房需求保障、企業改制重組、災后重建等情形可以規定免征或者減征契稅，報全國人大常委會備案。而《契稅條例》規定的“財政部規定的其他減征、免征契稅的項目”的表述未獲《契稅法》采用。
此前，根據《財政部 、國家稅務總局、住房和城鄉建設部關于調整房地產交易環節契稅、營業稅優惠政策的通知》（財稅[2016]23號）的規定，（1）對個人購買家庭唯一住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按1.5%的稅率征收契稅；（2）對個人購買家庭第二套改善性住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按2%的稅率征收契稅（北京市、上海市、廣州市、深圳市暫不實施該第2項契稅優惠政策）。這些條款如果在《契稅法》實施后仍需執行，需要由國務院加以認定或規定，并報全國人大常委員會備案。
此外，這些年來，為支持企業改制重組，財政部、國家稅務總局發布了有關改制重組契稅優待政策的若干規定，如，《關于繼續支持企業、事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）。該文件自2018年1月1日起至2020年12月31日執行。未來，相關優待政策如需延續，也需要由國務院加以規定。
《契稅法》第7條規定，省、自治區、直轄市可以決定對下列情形免征或者減征契稅：（1）因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權屬；（2）因不可抗力滅失住房，重新承受住房權屬。前款規定的免征或者減征契稅的具體辦法，由省、自治區、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。前述規定采納了現行《契稅條例》和《契稅細則》的有關內容，決定主體明確為省級人大常委會。
（3）稅收優惠的停止和稅款追回
《契稅法》第8條規定，納稅人改變有關土地、房屋的用途，或者有其他不再屬于本法第6條規定的免征、減征契稅情形的，應當繳納已經免征、減征的稅款。該規定基本沿用了《契稅細則》的相關規定（改變有關土地、房屋的用途，不再屬于本條例第6條規定的減征、免征契稅范圍的，應當補繳稅款），但將《契稅細則》“不再屬于減征、免征契稅范圍”的規定變更為“有其他不再屬于免征、減征契稅情形”條款，相當于設置了稅款追回觸發條件的兜底條款。
3、計稅依據與核定征收
《契稅法》第4條第1款規定，契稅的計稅依據為：（1）土地使用權出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格，包括應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款；（2）土地使用權互換、房屋互換，為所互換的土地使用權、房屋價格的差額；（3）土地使用權贈與、房屋贈與以及其他沒有價格的轉移土地、房屋權屬行為，為稅務機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格依法核定的價格。
總體而言，前述規定與現行《契稅條例》的規定基本一致，并吸收了現行《契稅細則》相關規定的內容。而對于“其他沒有價格的轉移土地、房屋權屬行為”，《契稅法》明確了其計稅依據的確定方法。
《契稅法》第4條第2款規定，納稅人申報的成交價格、互換價格差額明顯偏低且無正當理由的，由稅務機關依照《稅收征收管理法》的規定核定。而《契稅條例》則規定，成交價格明顯低于市場價格并且無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當理由的，由征收機關參照市場價格核定。
由于《稅收征收管理法》規定“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由時，稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定”，所以，《契稅法》實際上是規定了針對“價格明顯偏低且無正當理由的”情形的契稅核定征收方法和程序的決定權在國家稅務總局而非主管稅務機關。主管稅務機關應在國家稅務總局確定的規則和程序范圍內行使核定征收權力。相應地，各地稅務機關此前自行頒布實施的諸如《XX市契稅計稅依據核定暫行辦法》、《XX市地方稅務局關于土地權屬轉移契稅有關核定問題的通知》等文件的內容可能需要進行清理。
4、納稅時點與退稅
《契稅法》第9條規定，契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當日。第10條規定，納稅人應當在依法辦理土地、房屋權屬登記手續前申報繳納契稅。第11條規定，納稅人辦理納稅事宜后，稅務機關應當開具契稅完稅憑證。納稅人辦理土地、房屋權屬登記，不動產登記機構應當查驗契稅完稅、減免稅憑證或者有關信息。未按照規定繳納契稅的，不動產登記機構不予辦理土地、房屋權屬登記。
現行《契稅條例》第9條規定，納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款。《契稅條例》的其他規定與上述《契稅法》除第10條規定以外的其他規定的內容基本相同。
《契稅法》不再規定“10日內”納稅，而是代之以“辦理土地、房屋權屬登記手續前申報繳納契稅”，這意味著，只要還沒辦理相關的不動產登記手續，契稅未繳納狀態就不違法，不產生罰款和滯納金。
《契稅法》第12條規定，在依法辦理土地、房屋權屬登記前，權屬轉移合同、權屬轉移合同性質憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務機關申請退還已繳納的稅款，稅務機關應當依法辦理。該規定與現行《財政部、國家稅務總局關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》（財稅[2011]32號）文件所持的立場一致。
另一方面，《國家稅務總局關于無效產權轉移征收契稅的批復》（國稅函[2008]438號）規定，對經法院判決的無效產權轉移行為，不征收契稅，法院判決撤銷房屋所有權證后，已納契稅款應予退還。考慮到司法實踐中的此種情況，我們認為，以將“法院判決撤銷房屋所有權證”視為“辦理土地、房屋權屬登記前”為宜，以適用退稅規則。
此外，針對司法實踐中的“執行回轉”情形（執行回轉是指在司法實踐中案件按程序執行完畢之后，發生了據以執行的依據被依法撤銷，案件中的一方當事人需將已執行所得到的利益退還給原來被執行人，以恢復到執行程序開始前狀態的制度），有的地方的稅務機關規定，執行回轉涉及重新承受房屋、土地權屬的，不屬于契稅征收范圍，不征收契稅，當時所繳納的契稅予以退還。我們認為，此種情形也宜視為“辦理土地、房屋權屬登記前”，以適用退稅規則。
5、其他
《契稅法》第5條規定，契稅的應納稅額按照計稅依據乘以具體適用稅率計算。該規定與《契稅條例》的相關規定保持一致。
《契稅法》第13條規定了稅務機關應當與相關部門建立契稅涉稅信息共享和工作配合機制。第14條規定契稅由土地、房屋所在地的稅務機關征收管理。上述規定與《契稅條例》的相關規定基本保持一致。
現行《契稅條例》第14條規定的“財政部根據本條例制定細則”條款在《契稅法》中未予采納。《契稅法》也未規定授權國務院制定《契稅法》的實施條例。
在目前已頒布的單行稅法文本中，《企業所得稅法》《個人所得稅法》《車船稅法》授權國務院制定實施條例。《環境保護稅法》《煙葉稅法》《船舶噸稅法》《車輛購置稅法》《耕地占用稅法》《資源稅法》未作此種一般性授權。
二、《城建稅法》評析
1、城建稅的行為稅色彩淡化
2015年，《國務院關于印發<推進財政資金統籌使用方案>的通知》（國發[2015]35號）規定，推進專項收入統籌使用，三年內逐步取消一般公共預算中以收定支的規定，2016年先行取消城市維護建設稅以及礦產資源補償費、探礦權采礦權使用費和價款、草原植被恢復費、海域使用金等專項收入專款專用，相應推動修改法律法規，對相關領域支出統籌安排保障。新出臺的稅收收入或非稅收入政策，一般不得規定以收定支、專款專用。
此次《城建稅法》出臺，未采納《城建稅條例》中關于立法目的（“為了加強城市的維護建設，擴大和穩定城市維護建設資金的來源，特制定本條例”）和稅款用途（“應當保證用于城市的公用事業和公共設施的維護建設，具體安排由地方人民政府確定”、“按照本條例第4條第3項規定繳納的稅款，應當專用于鄉鎮的維護和建設”）的規定，淡化了城建稅的行為稅色彩，反映了前述國發[2015]35號文件對于城建稅用途等事項的改革構想。
2、《城建稅》與增值稅相關規定的協調問題
（1）“營改增”、增值稅留抵退稅的影響
《城建稅法》第1條規定，在中國境內繳納增值稅、消費稅的單位和個人，為城建稅的納稅人。第2條第1款規定，城建稅以納稅人依法實際繳納的增值稅、消費稅稅額為計稅依據。上述規定反映了“營業稅改征增值稅”對于附加稅費稅基的影響。
《城建稅法》第2條第2款規定，城建稅的計稅依據應當按照規定扣除期末留抵退稅退還的增值稅稅額。該規定吸收了《財政部、國家稅務總局關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加政策的通知》（財稅[2018]80號）文件的規定精神。
（2）不征城建稅的情形、例外及需要考慮解決的問題
《城建稅法》第3條規定，對進口貨物或者境外單位和個人向境內銷售勞務、服務、無形資產繳納的增值稅、消費稅稅額，不征收城建稅。在該條規定中，針對進口貨物不征城建稅的規定，是采納了《財政部關于貫徹執行<城建稅條例>幾個具體問題的規定》（[85]財稅字第069號）文件中的相關規定的內容。而該條規定中針對境外單位和個人向境內銷售勞務、服務、無形資產繳納的增值稅、消費稅稅額不征城建稅的規定，是新的規則。
根據《增值稅暫行條例》第1條的規定，在中國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號文）的附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（“營改增辦法”）第12條的規定，在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（1）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；（2）所銷售或者租賃的不動產在境內；（3）所銷售自然資源使用權的自然資源在境內；（4）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
結合增值稅的相關規定和《城建稅法》的規定來看，當境外主體向境內主體銷售境內的不動產時，由于《營改增辦法》的附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓所占土地使用權的交易應按照銷售不動產繳納增值稅，所以，《城建稅法》第3條中的轉讓“無形資產”不征城建稅的規定可能不適用于轉讓“不動產”的情形。
由于《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定無形資產與不動產屬于并列的標的分類，而無形資產包括自然資源使用權，自然資源使用權又包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權，所以，當境外主體向境內主體銷售境內的自然資源使用權（不含土地使用權）時，應不需繳納城建稅。
另一方面，由于《營改增辦法》規定“銷售自然資源使用權的自然資源在境內”時，即便境外銷售方向另一境外主體銷售相關的自然資源使用權，該境外銷售方也需要交納增值稅（從而從法理上講，會觸發城建稅納稅義務），這就造成一種局面：由于《城建稅法》僅規定“境外主體向境內銷售無形資產（含自然資源使用權）繳納的增值稅額不征收城建稅”，所以，境外向境外銷售境內無形資產（含自然資源使用權）時，盡管境內因素更少，反而無法享受不征城建稅的待遇。這一悖論，需要在后續的征管實踐中考慮解決。
3、稅率平移
《城建稅法》第4條第1款規定，城建稅的稅率為：（1）納稅人所在地在市區的，稅率為7%；（2）納稅人所在地在縣城、鎮的，稅率為5%；（3）納稅人所在地不在市區、縣城或者鎮的，稅率為1%。該規定與現行《城建稅條例》的相關規定保持一致。
《城建稅法》第4條第2款規定，前款（指本條第1款）所稱納稅人所在地，是指納稅人住所地或者與納稅人生產經營活動相關的其他地點，具體地點由省、自治區、直轄市確定。
4、其他規定
《城建稅法》第5條規定，城建稅的應納稅額按照計稅依據乘以具體適用稅率計算。第6條規定，根據國民經濟和社會發展的需要，國務院對重大公共基礎設施建設、特殊產業和群體以及重大突發事件應對等情形可以規定減征或者免征城建稅，報全國人民代表大會常務委員會備案。
《城建稅法》第7條規定，城建稅的納稅義務發生時間與增值稅、消費稅的納稅義務發生時間一致，分別與增值稅、消費稅同時繳納。第8條規定，城建稅的扣繳義務人為負有增值稅、消費稅扣繳義務的單位和個人，在扣繳增值稅、消費稅的同時扣繳城市維護建設稅。前述規定與《城建稅條例》的現行規定意旨相同。
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